中级会计实务96讲第59讲关于特定交易的会计处理1.docx
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中级会计实务96讲第59讲关于特定交易的会计处理1
第四节 关于特定交易的会计处理
◇附有销售退回条款的销售
◇附有质量保证条款的销售
◇主要责任人和代理人
◇附有客户额外购买选择权的销售
◇授予知识产权许可
◇售后回购
◇客户未行使的权利
◇无须退回的初始费
一、附有销售退回条款的销售
企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
每一资产负债表日、企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。
如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
【教材例13-19】甲公司是一家健身器材销售公司。
2×18年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为40万元。
健身器材已经发出，但款项尚未收到。
根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。
甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20％。
在
2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10％的健身器材会被退回。
甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。
甲公司的账务处理如下：
（1）2×18年10月1日发出健身器材。
借：
应收账款 2900000
贷：
主营业务收入 2000000
预计负债——应付退货款 500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 400000
借：
主营业务成本 1600000
应收退货成本 400000
贷：
库存商品 2000000
（2）2×18年12月1日前收到货款。
借：
银行存款 2900000
贷：
应收账款 2900000
（3）2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。
借：
预计负债——应付退货款 250000
贷：
主营业务收入 250000
借：
主营业务成本 200000
贷：
应收退货成本 200000
（4）2×19年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为400件，退货款项已经支付。
借：
库存商品 160000
应交税费——应交增值税（销项税额） 32000
预计负债——应付退货款 250000
贷：
应收退货成本 160000
主营业务收入 50000
银行存款 232000
借：
主营业务成本 40000
贷：
应收退货成本 40000
【例题】乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。
客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。
由于A产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。
该合同对价为12100元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。
A产品在合同开始日的现销价格为10000元。
A产品的成本为8000元。
退货期满后，未发生退货。
上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。
本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。
由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在A产品控制权转移时确认的收入为0,其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。
此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。
乙公司的账务处理如下：
（1）在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户
借：
应收退货成本 8000
贷：
库存商品 8000
（2）在90天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。
（3）退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）
借：
长期应收款 12100
贷：
主营业务收入 10000
未实现融资收益 2100
借：
主营业务成本 8000
贷：
应收退货成本 8000
在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述应收款项的金额与合同对价之间的差额（2100元）按照实际利率法进行摊销，确认相关的利息收入。
此外，乙公司还应当按照金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。
2、附有质量保证条款的销售
对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。
作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。
对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十二章的规定进行会计处理。
企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：
1．该质量保证是否为法定要求
当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。
2．质量保证期限
企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务，该质量保证越有可能构成单项履约义务。
3．企业承诺履行任务的性质
如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
【教材例13-20】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。
该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。
此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。
该维修服务不能单独购买。
本例中，甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。
因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：
销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。
甲公司提供的质量保证服务，应当按照本书第十二章的规定进行会计处理。
【例题】甲公司是电脑制造商和销售商，与乙公司签订了销售一批电脑的合同，合同约定：
电脑销售价款98万元，同时提供“延长保修”服务，即从法定质保90天到期之后的三年内甲公司将对任何损坏的部件进行保修或更换。
该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为90万元和10万元。
该批电脑的成本为60万元。
而且基于其自身经验，甲公司估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费1万元。
假设不考虑相关税费。
甲公司会计处理如下：
借：
银行存款 98
贷：
主营业务收入 88.2（98×90%）
合同负债 9.8（98×10%）
借：
主营业务成本 60
贷：
库存商品 60
借：
销售费用 1
贷：
预计负债 1
三、主要责任人和代理人
当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当判断其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。
在判断时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品，然后，企业应当评估该特定商品在转让给客户之前，是否控制这些商品。
企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，企业为代理人。
（一）企业作为主要责任人的情况
1.企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户
这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由第三方提供服务的权利，企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是否控制该权利。
【教材例13－21】甲公司经营一购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。
甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5％的佣金。
本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台。
消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。
这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。
2.企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务
当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如，分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
【教材例13－22】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。
甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。
双方签订合同后，甲公司委托服务供应商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，并与其签订了合同。
甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。
当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。
乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。
本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。
乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。
因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
3．企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户
企业只有获得为生产该特定商品所需要的投入（包括从第三方取得的商品）的控制权，才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。
【教材例13-23】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。
该特种设备的设计和制造高度相关。
为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。
丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。
本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。
虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。
由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。
甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备向客户转让前控制了该专用设备，因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。
企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；企业为代理人的，按照既定的佣金金额或比例计算的金额确认收入，或者按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的第三方的价款后的净额确认收入。
（二）需要考虑的相关事实和情况
实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
1．转让商品的主要责任是企业还是第三方
2．该商品的存货风险在商品转让前后由企业还是第三方承担
3．所交易商品的价格由企业还是第三方决定
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。
【例题】甲旅行社与A航空公司协商以折扣价格购买一定数量的机票，并且无论其能否转售，都必须对这些机票进行支付。
甲旅行社自主决定向哪个旅客出售机票，并自主决定向旅客出售机票时的价格。
甲旅行社协助旅客解决针对A航空公司所提供服务的投诉。
但是，A航空公司将自行负责履行与票务相关的义务，包括对客户不满意服务的补救措施。
甲旅行社是主要责任人还是代理人？
【答案】甲旅行社是主要责任人。
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
四、附有客户额外购买选择权的销售
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利，应当将其与原购买的商品单独区分，作为单项履约义务，企业应按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
其中，分摊至重大选择权的交易价格与未来的商品相关，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。
当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，企业无须分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。
【教材例13－24】2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。
根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。
截至2×18年1月31日，客户共消费10000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95％。
上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。
客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000×95％）。
甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
商品分摊的交易价格=［100000÷（100000+9500）］×100000=91324（元）
积分分摊的交易价格=［9500÷（100000+9500）］×100000=8676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时，确认合同负债8676元。
借：
银行存款 100000
贷：
主营业务收入 91324
合同负债 8676
截至2×18年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。
因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分当年应当确认的收入为4110元
（4500÷9500×8676）；剩余未兑换的积分为4566元（8676-4110），仍然作为合同负债。
借：
合同负债 4110
贷：
主营业务收入 4110
截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。
甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。
积分当年应当确认的收入为3493元（8500÷9700×8676-4110）；剩余未兑换的积分为1073元（8676-4110-3493），仍然作为合同负债。
借：
合同负债 3493
贷：
主营业务收入 3493
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