变动成本法与完全成本法在企业中的应用及比较.docx
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变动成本法与完全成本法在企业中的应用及比较
变动成本法与完全成本法在企业中的应用及比较
摘要
在不同的决策过程中，企业决策者需要不同的成本信息，因而在管理会计中就出现了许多种成本的分类方式，当然也随之出现了多种众多的成本核算方式。
但是当下企业使用频率最大的成本核算方式是变动成本法和完全成本法。
虽然在过去，在会计核算方式中，完全成本方法中一直处于主导地位，但由于世界经济一体化进程的加速，企业对成本核算的需求在日益增长，然而完全成本法已经不能再满足企业的需求，因而变动成本法的应用性越来越广泛。
笔者重点分析了两种结算方式各自的核算特点、区别以及优缺点的研究，探索这两种方法在企业中的应用，并对这两种不同的核算方法进行比较，得出哪种成本核算方法对企业更有利。
最后得出的结论是，将变动成本法与完全成本法结合应用的方式更加合理，既能避免重复核算，又能满足企业内部经营管理和对外提供报表的需求。
结合制能降低会计成本，对企业更有利，更能使企业利益最大化。
关键词：
变动成本法；完全成本法；优缺点；制造费用；结合制
AnalysisontheVariableCostingandFullCostinginEnterpriseApplicationandComparison
Abstract
Enterprisemanagersinthedifferentdecision-makingprocessneedofdifferentcostinformation,sotherehavebeenmanycostmanagementaccountingclassification,accompanyingavarietyofcostingmethods.Amongeachenterprisecostaccounting,thefullcostmethodandthevariablecostmethodaretwokindsofmainmethods.Althoughthefullcostmethodhasbeenintheleadingpositioninenterprisecostaccounting,asintheperfectionofmarketeconomy,withtheacceleratingprocessofeconomicintegrationintheworld,thefullcostmethodhasbeenunabletomeetthegrowingneedsofenterprise.Asaresult,thevariablecostingmethodisincreasinglybeingusedwidely.
Basedontherespectivefeaturesandthedifferencesoffullcostingandvariablecosting,andthestudyofadvantagesanddisadvantagesofthem,wewillexploretheapplicationofthetwomethodsintheenterpriseinthisarticle,andcomparethetwodifferentmethodsofaccounting.Ourtargetistodrawaconclusionwhichaccountingmethodismoreadvantageous.Intheend,thearticlecomestoaconclusionthat:
thewaycombinedvariablecostmethodwithfullcostmethodismorereasonable.Thismethodcannotonlyavoidduplicateaccounts,butalsomeettheneedsofenterpriseinternalmanagementandprovidingreports.Combinedsystemcanreduceaccountingcosts,andcompaniestomaximizethebenefits.Itisbetterfortheenterprise.
Keywords:
variablecostmethod;fullcostmethod;advantagesanddisadvantages;
manufacturingcosts;combinedsystem
完全成本法认为，与生产成本相关的费用，以及原料成本，人工成本以及制造成本，都应该记录在内。
并且这一费用也应作为产品成本并从产品销售收入得到补偿。
然而，在2008年爆发全球经济危机之后，我国企业经济受到了巨大威胁。
随着经济科学的飞速发展，市场经济竞争愈演愈烈，成本核算作为企业的生命线，也开始备受关注，成本优势成为企业在市场上站稳脚跟的立足点。
随着生产技术的革新以及资本资产结构的变化，固定成本的比重在逐渐上升，因此完全成本法已经不能再满足于企业降低成本的要求，其提供的会计资料难以满足企业控制和分析的基本需要，提供的基础数据也不能帮助企业对未来情况展开预测，而变动成本法能够随时掌控成本的变化，使成本有了很大优势，所以这种成本核算方法有了更广阔的发展空间。
随着时代的发展和进步，将会出现越来越多的相关成本记录方式，而这些方式将会为企业提供更好的成本核算方式，但是实际上，没有任何一个方式是不存在任何缺点的，基于任何方法都不能尽善尽美，虽然变动成本法克服了完全成本法在一定方面的缺陷和不足，但是变动成本法也有自身许多局限性，因此本文致力于从客观角度详细介绍完全成本法和变动成本法，并对这两种方法在企业中的应用做出比较，并探索如何将两者结合应用从而解决企业的当前在成本核算过程中遇到的问题。
1.完全成本法与变动成本法的基本概念
1.1完全成本法的概念及运用
完全成本法亦称“吸收成本法”，这种成本核算方法是把一定时期发生的直接材料成本以及人工费用和运输费用等都记录在内，记录的内容还包括固定制造费用等内容。
其中，制造费用不仅有固定的制造费用，又包含变动制造费用，因此产品的直接成本和间接成本都计算在内。
在完全成本法下，固定制造费用不作为期间费用处理，而是分摊到产成品和在产品中去。
在我国，会计信息必须符合会计制度下“公认会计准则”的要求，并以其为依据进行业务处理。
因此在提供会计信息时，会计人员必须要遵循配比原则和权责发生制，并且企业占据的成本与企业获得的收入是正相关的，企业的管理人员可以借此获得真实可靠并易于理解的会计信息。
会计人员的行为习惯和一贯做法还是会运用完全成本法将固定制造费用在期末存货和已销产品中进行分配，不可能突然改变。
基于以上所述，完全成本法仍为现代企业成本核算方法的主要方法，是不可能由变动成本法完全替代的。
但是因为在完全成本法下，企业的产量波动受经营利润的影响非常严重。
当产量增幅很大时，单位产品的成本降低，这会导致即使销量不变甚至下降时，反映在利润表中的利润也会增加，这就提供了错误的会计信息，容易导致信息使用者和管理者做出错误的决策。
而变动成本法就不会出现以上所述的问题，并且符合企业以销定产的观念，因此变动成本法正逐渐被各个企业广泛接受。
1.2变动成本法的概念及运用
变动成本法，亦称“直接成本法”。
这种方法以成本性态分析为前提条件，企业产品的直接生产成本一般仅有人工成本，材料损耗成本以及变动制造费用成本。
企业的期间成本主要是非生产成本和固定制造费用。
而企业的损益也是企业技术成本的一种基本的核算方法。
因其克服了完全成本法可能导致错误决策的缺陷，更能提供准确而有效的会计信息，为企业内部的经营管理做出了突出贡献，所以更被企业管理者广泛接受。
虽然变动成本法具有以上很多的优点和特性，相比于成本处理方式，在固定制造费用具有更多的优势和特点，使变动成本法在企业成本核算方法中更能掌握主动权，具有广阔的成长空间，并且其克服了完全成本法可能导致错误决策的缺陷。
但是其同样有许多局限性，例如变动成本法下的产品观念不符合会计制度的要求，分解混合成本的工作量非常大，而且该方法提供的会计信息不符合企业对外提供财务报告的要求。
同时，当前会计人员的学习水平和业务能力还不是特别完善，完全使用变动成本法进行成本核算是一个巨大的挑战，需要慢慢学习和改进。
因此，基于前述的种种因素，虽然变动成本法已经逐渐被企业经营管理者广泛接受，但照我国目前的实际情况来看，大部分企业仍然在运用完全成本法。
综上所述，完全成本法立刻全部被变动成本法所替代是不现实的，这条路任重而道远。
我们需要慢慢学习，慢慢摸索，逐步改进，努力探索出对企业最有利的成本核算方法
2.完全成本法与变动成本法的比较
2.1应用的前提条件和应用对象不同
首先，这两种方法对成本的分类方式就很迥异。
变动成本法以成本形态分析分类作为前提条件，并且将变动成本与固定成本分开计量和记录，所有的固定成本都不会因为业务量的变动而变动的那部分成本，如办公费和房屋租金等。
变动成本是指在一定前提下，相应成本根据企业业务和销售经营数量发生变动而产生的成本类型，比如产品生产制造费用和人工费用，以及包装费等。
而完全成本法与变动法成本的记录方式不同。
在此方法中，成本发生的原因成为产品分类的依据，成本被划分为非生产成本和生产成本两大类。
其中，生产成本就是与企业所有经营内容相对应的成本和费用，比如原料成本，人工成本等。
非生产成本是企业生产之外的成本，指的是生产之外的费用，其直接计入当期损益，包括财务费用、管理费用和销售费用。
变动成本法主要是为企业内部管理者提供信息，而完全成本法能满足企业对外提供财务报告的需要，使管理者能更好的进行预测与决策。
显而易见，两者的作用有很大不同。
2.2产品成本和期间成本的构成不同
下面我们将从下图来看两者成本构成的区别:
完全成本法变动成本法
生产材料
直接生产员工产品成本
产品成本变动制造费用
固定制造费用
期间费用销售费用期间费用
管理费用
图2-1
为了更直观的解释说明两种成本计算方法产品成本与期间成本构成之间的差异，我们将通过以下实例来分析。
例：
保定鸿星科技有限公司20X7年只产销了一种产品，产量1000件，销量850件，期初存货为0，销售单价60元，其成本明细如下：
变动制造费用2500元
直接材料3000元
直接人工3500元
固定制造费用3500元
变动销售及管理费用2000元
固定销售及管理费用2600元
解：
完全成本法：
产品成本合计=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用
=3000+3500+2500+3500
=12500（元）
单位产品成本=12500/1000=12.5（元）
期间成本=变动销售及管理费用+固定销售及管理费用
=2000+2600
=4600（元）
变动成本法：
产品成本合计=直接材料+直接人工+变动制造费用
=3000+3500+2500
=9000（元）
单位产品成本=9000/1000=9（元）
期间成本=固定制造费用+变动销售及管理费用+固定销售及管理费用
=3500+2000+2600
=8100（元）
由以上计算结果可以清楚表明，采用完全成本法计算的单位产品成本比按变动成本法计算的单位产品成本多了3.5元，就是由于前者每件产品都“吸收”了固定制造费用3.5元导致。
2.3存货成本与已销产品成本水平不同
通过以上所述我们可以知道变动成本法和完全成本法下产品成本构成内容不同，所以在产品和产成品的成本构成内容也不会相同。
当期的产品成本主要是存货以及销货的成本。
当期末存货量不为0时，完全成本法下，一部分固定性制造费用，会在存货中进行储存进而延迟到下一期，作为已销产品的成本会被计入当期损益中，因此，各个会计期间产生的固定制造费用，要在产成品和在产品之间进行分配。
而在变动成本法下的固定制造费用，会作为期间费用直接全部计入当期损益和利润表中，不需要再次进行分配。
因此，两种成本的计算方法，对于固定制造费用的不同处理方式，会造成两方的期末存货成本与已销产品成本水平不同。
2.4损益计算模式不同
变动成本，包括变动生产成本和变动非生产成本，两者的差值就是贡献毛益。
差就是。
固定成本的全额可作为期间成本，它主要包括固定非生产成本和固定生产成本全部从贡献毛益中进行扣减之后，就可求出税前净利润。
完全成本法下：
首先用销售收入补偿本期已销产品的生产成本，得出销售毛利，再将当期的包括变动和固定的销售及管理费用在内的非生产成本全额作为期间成本，从销售毛利中进行扣除，进而可得出税前净利润。
2.5损益计算结果不同
两种方法下损益结果即税前利润不同的原因就是固定制造费用的水平差异，以及对固定制造费用的处理方式不同，我们已经得出一般性结论:
两种方法下固定制造费用的差异（即两种方法的利润差异）等于完全成本法下期末存货与期初存货中包含的固定制造费用的差异。
因此，两种方法计算出的税前利润可以相互推算，下面我们将通过表2-2详细了解两种方法下的利润差异。
表2-2两种方法利润差异对比
产销关系
利润差异
1产销平衡
2产>销
3销>产
利润相等
完全成本法>变动成本法
完全成本法<变动成本法
2.6两种方法提供信息的用途不同
完全成本法下得出的成本提供的会计信息，可以作为产品生产过程中产生的所以资金耗费的依据，并对产品实际成本和损耗加以明确，这种方法主要是用于企业内部在各种产品之间进行分配，满足企业为债权人和财政税务机构等外部的信息使用者提供会计信息的需求，对外提供财务报告。
于此同时，完全成本法提供的会计信息，可以满足当前我国的法律要求和需要。
实施变动成本法，可以领销售者销售人员获得更多的信息，从而采取妥善的经营措施和战略，提高企业信息应用的效率和水平。
为企业内部的管理者提供相应的内部短期经营预测、决策、控制的及时信息。
与此同时，在使用此种方式进行成本核算的过程中，信息的使用将会更加高效，信息具有的实效性和价值将会大大提升。
该方式下的成本计算更加详细和全面，变动成本法下的产品成本，包括固定制造费用，这也可促进企业扩大生产，降低每件产品具有的固定成本，进而降低产品的单位成本，这对企业的经营和发展是十分有利的，通过采取此种方式，企业会大大刺激企业增产，提高生产的积极性。
2.7完全成本法和变动成本法的优缺点
（1）不需要进行成本划分。
这会为会计人员减轻许多计算工作，而且成本划分本身就带有主观色彩与假定前提，并不是非常准确与科学的，完全成本法就很好的避免了上述问题。
（2）是企业编制对外报告的主要依据。
完全成本法下的产品成本符传统的成本概念，并且符合公认会计准则的要求，企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。
（3）提高企业加速发展生产的积极性。
完全成本法下，单位产品成本随产量的变化而变化，产量越多，单位固定成本就越小，单位产品的成本也会降低，利润也随之而增加，在客观上，也刺激了企业的生产，提高设备利用率和生产积极性。
（1）无法利用本量利分析进行短期决策。
完全成本法不能为企业提供变动成本和固定成本的信息，不利于企业预测、决策和编制灵活预算，也不利于企业对经济活动的业务规划和控制。
管理者只能通过按完全成本法编制的财务报表重新分类计算，来规划和控制企业的经济活动。
（2）产品成本计算工作非常繁琐。
完全成本法下，固定制造费用需要在完工产品、未销产品、已销产品之间进行分配，分配程序复杂，人为因素多，并且分配方法的选择非常主观，可能导致分配结果不准确，产品成本无法正确地对实际情况进行反映，出现的错误信息易造成信息接收者和决策者做出错误的决策方略。
（3）不利于成本控制以及科学的成本分析工作。
由于在完全成本法下，产品成本是包括制造费用在内的，所以，无法正确的区分成本控制工作过程中发生的，生产变化和产量变动而造成的成本有所增加或降低，对于确定责任归属和进行责任评估而言不是很方便。
（1）强调成本信息的有效性。
在短期决策的角度，成本，收益和利润之间的依赖关系是决策的依据，变动成本法可以提供这些依据来帮助管理者进行预测、控制和规划，因此变动成本法有利于企业进行短期决策。
（2）更符合“费用与收益配比”原则。
变动成本法的基本原则是，根据成本形式理论，可以将本期确认的成本分为两部分：
其中一部分是，与产品生产直接相关的成本；包括直接人工、直接材料和变动制造费用在内的与产品生产有直接联系的成本，这部分的成本按照生产和销售的比例，将产品成本转化为销售成本和销售收入，将未销产品转为存货与将来的收入相符合。
另一部分是，与产品生产无直接联系的成本，也就是固定性制造费用，这部分成本不会随生产变化而变化，只会随着时间的推移而消失，因此，更加符合期间配比原则。
（3）简化成本核算，避免成本分摊出现主观性、任意性。
在变动成本法下的固定制造费用，在贡献毛益总额中作为期间成本被全额扣除，省略了成本分摊程序，简化了成本计算过程，减少了会计人员的计算工作，也避免了成本分类的主观色彩和任意性。
（4）有助于成本控制和绩效评估工作。
从一般情况而言，变动成本这一部分的工作主要是由生产部门执行的，部门业绩的变化是由成本部分的变化影响的，企业可以通过制定目标成本、制定灵活的预算进行控制。
管理层控制固定成本，有助于明确各部门的经济责任，高效的控制成本费用，对工作成效进行评估。
这对于加强成本控制和进行科学的成本分析而言具有重要性，有助于绩效评估和成本控制。
凭借变动成本和固定成本的划分，很容易区分各部门的经济责任，从而便于企业进行正确的成本控制和绩效评估。
（1）不满足传统成本理念的需求。
传统的成本理念指出，产品成本应该是由变动成本和固定成本这两部分组成的，单一的变动成本无法满足这一需求。
因此，变动成本法下的产品成本不能作为对外报告的一个依据。
（2）不符合企业长期的业务和决策需要。
变动成本法是以成本形态分析为基础，如果将相关的内容和权限作为条件发生的全体，企业进行决策的时间必然会因此增加，然而，固定成本和变动成本的水平不可能长期保持不变，多种因素的影响也会造成成本的形态变化，如果企业在很短的时间内开展决策是十分不现实的。
企业在此过程中，还必须要分析扩大或缩小经营规模，解决提高或者降低生产能力以及等一系列问题，必然会超出既定的范围。
故变动成本法提供的资料，无法适应和满足长期决策的需求。
（3）影响有关方面的既有利益。
由于产品成本降低，企业早先的完全成本计算模式更改为变动成本计算模式之后，期末存货的价值量也会相应减少，因此，当期的利润也会随之降低。
这些存货被销售出去时，这部分降低的利润才能被计入收入中，这也是造成有关方面收益延迟的原因。
（4）成本分类具有一定程度的假设性。
变动成本法继续拧核算的时候，要分析成本发生的原因。
而在企业现实操作过程中，企业面临的大多数成本都是混合成本，因此在计算过程中，需要对成本进行分解，而构成越复杂，分解的步骤就越多，但是分解依据并没有统一的规定和限制。
这项任务本身就是一项复杂又繁琐的工作，而且，有一部分的混合成本无法进行再次分解。
所以，成本划分本来就是一种带有主观意识的假设的结果，不是一种精确的计算。
3.变动成本法和完全成本法在企业中的应用---以河北省柏思诺家具有限公司为例
3.1河北省柏思诺家具有限公司资料
2014年，河北省柏思诺家具有限公司新成立了一个专门生产A厨柜的甲分部，随着产品性能的提高，分部经理希望能取得良好的业绩。
在该分部管理者与员工的共同努力下，该分部确实取得的傲人的业绩。
分部利润不断增长，第一年增长了20%，三年内，该分部的利润增长了4倍。
2016年，该分部向股东提供的损益表资料如下图所示：
表3-12016年度利润表（单位:
千元）
项目
2014年
2015年
2016年
销售收入
销售成本
销售毛利
固定销售和管理费用
净利润
30000
26250
3750
3000
750
32000
26400
5600
3600
2000
34000
27200
6800
3800
3000
该产品的售价及成本资料如下图所示：
表3-2A厨柜成本资料表
项目
2014年
2015年
2016年
单价
销售量
生产量
固定制造费用
固定制造费用分配率
单位变动生产成本
200元
150000件
200000件
75元
100元
200元
160000件
250000件
60元
105元
200元
170000件
300000件
50元
110元
由表3-2，我们可以算出：
2014年：
单位产品生产成本=75+100=175（元）
本期已销产品的固定制造费用=150000×75=11250（千元）
本期未销产品的固定制造费用=50000×75=3750（千元）
期末存货积累的固定制造费用=3750（千元）
2015年：
单位产品生产成本=60+105=165（元）
本期已销产品的固定制造费用=160000×60=9600（千元）
本期未销产品的固定制造费用=90000×60=5400（千元）
期末存货积累的固定制造费用=3750+5400=9150（千元）
2016年：
单位产品生产成本=50+110=160（元）
本期已销产品的固定制造费用=170000×50=8500（千元）
本期未销产品的固定制造费用=130000×50=6500（千元）
期末存货积累的固定制造费用=9150+6500=15650（千元）
看了以上两张表中的数据，公司财务经理发现出一些端倪，他认为该分部业绩不但没有提高，反而在连年亏损。
而造成利润增长的假象的就是存货在不断积累固定制造费用，该分部其实一直在为存货而不懈生产。
为了证明他的说法，他提供了用变动成本法得出的连续三年该分部的利润变化，如下图所示：
表3-3利润表（单位:
千元）
项目
2014年
2015年
2016年
销售收入
减：
变动成本
变动生产成本
变动销售及管理费用
变动成本总额
贡献毛益
30000
15000
0
15000
15000
15000
3000
18000
-3000
32000
16800
0
16800
15200
15000
3600
18600
-3400
34000
18700
0
18700
15300
15000
3800
18800
-3500
其中，变动成生产成本=单位变动生产成本×销量
所以，2014年变动生产成本=100×150=15000（千元）
2015年变动生产成本=105×160=16800（千元）
2016年变动生产成本=110×170=18700（千元）
由河北省柏思诺家具有限公司该分部三年的经营状况以及获得利润情况可以看出，由完全成本法和变动成本法计算出的利润信息是有所差别的。
那么造成这个差异的原因究竟是什么呢？
答案就是固定制造费用的核算方式。
3.2两种核算方式的税前利润差异分析
两种成本计算方式都要用到的数据有销售及管理费用、财务费用等各种费用和成本。
从上述的分析和研究中可以发现，两种方法中的销售收入与变动生
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