租赁.docx

1、租赁第三章 租 赁专题拓展专题拓展一、承租人对融资租赁的会计处理 【例31】资料：1租赁合同20x6年l2月28日。甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：机床。(2)租赁期开始日；租赁物运抵甲公司生产车间之日(即20x7年1月1日)。(3)租赁期：从租赁期开始日算起36个月(即20x7年1月1日至20x9年12月31日)。(4)租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金l 000 000元。(5)该机床在20x7年1月1日乙公司的公允价值为2 600 000元。(6)租赁合同规定的利率为8(年利率)。(7)该机床为全新设备，估计使用年限为5年。(8)20x8

2、年和20x9年两年，甲公司每年按该机床所生产的产品汽车配件的年销售收入的l向乙公司支付经营分享收入。2甲公司(1)采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。(2)采用年限平均法计提固定资产折旧。(3)20x8年、20x9年甲公司分别实现汽车配件销售收入10 000 000元和15 000 000元。(4)20x9年12月31日，将该机床退还乙公司。(5)甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费l0 000元。甲公司的会计处理如下：1租赁开始日的会计处理第一步，判断租赁类型本例中，虽然租赁期(3年)占租赁资产尚可使用年限(5年)的60(小于75)，没有满足融资

3、租赁的第3条标准，但由于最低租赁付款额的现值（2 577 100元，计算过程见后)大于租赁资产原账面价值的90 (2 600 000902 340 000元)，满足融资租赁的第4条标准，因此，甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值本例中，甲公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8作为最低租赁付款额的折现率。最低租赁付款额各期租金之和+承租人担保的资产余值1 000 0003+03 000 000(元)计算现值的过程如下：每期租金l 000 000元的年金现值1 000 000(PA，3，8)查表得知：(PA，

4、3，8)2.5771每期租金的现值之和1 000 0002.57712 577 100(元)小于租赁资产公允价值2 600 000元。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用最低租赁付款额最低租赁付款额现值3 000 0002 577 100422 900(元)第四步，将初始直接费用计入资产价值初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师赞、差旅费、谈判赞等。承租人发生的初始直接费用。应当计入租入资产价值。账务处理为：20x7年1月l日。租入

5、机床：借：固定资产融资租入固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900 贷：长期应付款应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 1O 0002分摊未确认融资费用的会计处理第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8。第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(表31)表31：未确认融资费用分摊表(实际利率法) 单位：元日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额上年8上年本年(1)20x7.1.12 577 100(2) 20x7.12.311 000 000206 168793 8321 7

6、83 268(320x8.12.311 000 000142 661.44857 338.56925 929.44(4) 20x9.12.311 000 00074 070.56*925 929.440合 计3 000 000422 9002 577 100*尾数调整：74 070.561 000 000925 929.44第三步，会计处理为：20x7年l2月31日，支付第一期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00020x7年l月至l2月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：206 1681217 180.67(元)。借：财务费用 17 1

7、80.67 贷：未确认融资费用 17 180.6720x8年12月31日。支付第二期租金：借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00020x8年l月至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：142 661.441211 888.45(元)。借：财务费用 11 888.45 贷：未确认融资费用 1l 888.4520x9年l2月31日，支付第三期租金： 借：长期应付款应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00020x9年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：74 070.56126 172.55(元)。借：

8、财务费用 6 172.55 贷：未确认融资费用 6 172.553计提租赁资产折旧的会计处理第一步，融资租入固定资产折旧的计算(见表32) 第二步，会计处理20x7年2月至12月，计提本月折旧812 866.821173 896.98(元)借：制造费用折旧费 73 896.98 贷：累计折旧 73 896.9820x7年3月至20x9年l2月的会计分录，同上。 表32：融资租入固定资产折旧计算表(年限平均法) 单位：元日 期固定资产原价估计余值折旧率当年折旧费累计折旧固定资产净值(1)20x7.1.12 587 100O2 587 100(2)20x7.12.3131.42812 866.82

9、812 866.821 774 233.18(3)20x8.12.3134.29887 116.591 699 983.4l887 116.59(4)20x9.12.3134.29887 116.592 587 100O合 计2 587 10001002 587 100根据合同规定，由于甲公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权。因此应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年。短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定。本租赁合同应按35个月计提折旧，即20

10、x7年应按11个月计提折旧。其他2年分别按l2个月计提折旧。4或有租金的会计处理20x8年l2月31日。根据合同规定应向乙公司支付经营分享收入l00 000元：借：销售费用 100 000 贷：其他应付款乙公司 100 00020x9年l2月31日，根据合同规定应向乙公司支付经营分享收入l50 000元：借：销售费用 150 000 贷：其他应付款乙公司 150 0005租赁期届满时的会计处理20x9年l2月31日，将该机床退还乙公司：借：累计折旧 2 577 100 贷：固定资产融资租入固定资产 2 577 100专题拓展二、出租人对融资租赁的会计处理【例32】沿用【例31】。乙公司的有关资

11、料如下：(1)该机床账面价值为2 600 000元。(2)发生初始直接费用l00 000元。(3)采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。(4)20x8年、20x9年甲公司分别实现汽车配件销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定。这两年应向乙公司取得的经营分享收入分别为100 000元和l50 000元。(5)20x9年12月31日，从甲公司收回该机床。乙公司的账务处理如下：(1)租赁开始日的账务处理。第一步，计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直

12、接费用之和的折现率。由于本例中不存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额。即：租金期数+承租人担保余值1 000 0003年03 000 000(元)，因此有：1 000 000PA(3，R)2 600 000+100 0002 700 000(租赁资产的公允价值+初始直接费用)经查表，可知年金系数利率2.723252.7R2.67306R5.46。即，租赁内含利率为5.46。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值(最低租赁付款额+第三方担保的余值)+未担保余值(各期租

13、金之和+承租人担保余值)+第三方担保余值+未担保余值(1 000 0003+0)+0+03 000 000(元)最低租赁收款额1 000 00033 000 000(元)最低租赁收款额的现值1 000 000PA(3，5.46)2 700 000(元)未实现融资收益最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值3 000 0002 700 000300 000(元)第三步，判断租赁类型。本例中，虽然租赁期(3年)占租赁资产尚未可使用年限(5年)的60没有满足融资租赁的第3条标准，但由于最低租赁收款额的现值（2 600 000元）大于租赁资产原账面价

14、值的90（2 600 000902 340 000元)，满足融资租赁的第4条标准，因此，乙公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，账务处理。20x7年1月1日。租出机床，发生初始直接费用：借：长期应收款应收融资租赁款 3 000 000 贷：融资租赁资产 2 600 000 银行存款 100 000 未实现融资收益 300 000(2)未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益(见表33)。表33：未实现融资收益分配表 单位：元日 期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额期初5.46一期末期初(1)20x7.1.12 700 000(2)2

15、0x7.12.311 00 000147 420852 5801 847 420(3)20x8.12.311 000 000100 869.13899 130.87948 289.13(4)20x9.12.311 000 00051 710.87*948 289.130合 计3 000 000300 0002 700 000*尾数调整：51 710.871 000 000948 289.13948 289.13948 289.130第二步，账务处理。20x7年l2月31日，收到第一期租金：借：银行存款 l 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 l 000 000 20x7年l月至l2月

16、。每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 12 285(147 420l2)贷：租赁收入 12 28520x8年l2月31日，收到第二期租金：借：银行存款 l 000 000 贷：长期应收款应收融资租赁款 l 000 000 20x8年l月至l2月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 8 405.76(100 869.1312)贷：租赁收入 8 405.7620x9年12月31日，收到第三期租金：借：银行存款 1 000 000贷：长期应收款应收融资租赁款 1 000 00020x9年月至l2月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益 4 309.24(51 7108712)贷：租赁收入

17、4 309.24(3)或有租金的会计处理。20x8年l2月31日，根据合同规定应向甲公司收取经营分享收入l00 000借：应收账款甲公司 100 000贷：租赁收入 100 00020x9年12月31日，根据合同规定应向甲公司收取经营分享收入150 000借：应收账款甲公司 150 000贷：租赁收入 150 000专题拓展三、售后租回交易的会计处理1第一种情况，售后租回形成融资租赁，售价大于账面净值【例33】沿用【例31】，假定20x7年1月1日，甲公司将一条机床按2 600000元的价格销售给乙公司。该机床20x7年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了

18、一份租赁合同将该机床租回，该合同主要条款与【例31】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。(1)卖主(即承租人：甲公司)的会计处理：第一步，判断租赁类型。根据例31，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例31。第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益售价资产的账面价值售价(资产的账面原价累计折旧)2 600 000(2 400 0000)200 000(元)第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(同例31，见表31)。 第四步，在折旧期内按折旧进度(在本例中即年限平均法)分摊未实现售后租回损益(见表34)。表34：未

19、实现售后租回收益分摊表 单位：元日 期售价固定资产账面价值摊销期分摊率摊销额未实现售后租回调整(1)20x7.1.12 600 0002 400 00035个月200 000(2)20x7.12.3131.42%62 840137 160(3)20x8.12.3134.29%68 58068 580(4)20x9.12.3134.29%68 5800合 计2 60 0002 400 000100%200 000本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。第五步，账务处理。20x7年1月1日，结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 2 400 000贷

20、：固定资产 2 400 00020x7年1月1日，向乙公司出售机床：借：银行存款 2 600 000贷：固定资产清理 2 400 000递延收益未实现售后租回损益(融资租赁) 200 00020x7年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：借：递延收益未实现售后租回损益(融资租赁) 5 712.73(62 840ll)贷：制造费用折旧费 5 712.73其他有关会计处理(略)。第六步，财务报告中的列示和披露(略)。(2)买主(即出租人：乙公司)的会计处理。20x7年1月1日，向甲公司购买机床：借：融资租赁资产 2 600 000贷：银行存款 2 600 000其他相关会计处理与一般融资

21、租赁业务的会计处理相同，此略。2第一种情况，售后租回形成融资租赁，售价小于账面净值【例34】沿用【例33】,假设该机床20x7年1月1日的账面原值为2 800 000元，其他不变。则：第一步，判断租赁类型。根据【例31】可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【例31】。第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益售价资产的账面净值售价(资产的账面原价累计折旧)2 600 000(2 800 000O)-200 000(元)第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用(同【例31】，见表3一1)。第四步在折旧期内按折旧进度(在本例中

22、采用年限平均法)分摊未实现售后租回损益(见表35)。本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。表35：未实现售后租回损失分摊表 单位：元日 期售价固定资产账面价值摊销期分摊率摊销额未实现售后租回调整(1)20x7.1.12 600 0002 800 00035个月200 000(2)20x7.12.3131.42%62 840137 160(3)20x8.12.3134.29%68 58068 580(4)20x9.12.3134.29%68 5800合 计2 60 0002 800 000100%200 000第五步，会计处理。20x7年1月1日，

23、结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 2 800 000贷：固定资产 2 800 00020x7年1月1日，向乙公司出售机床：借：银行存款 2 600 000递延收益未实现售后租回损益(融资租赁) 200 000贷：固定资产清理 2 800 00020x7年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：借：制造费用折旧费 5 712.73(62 840ll)贷：递延收益未实现售后租回损益(融资租赁) 5 712.73其他有关会计处理(略)。第六步，财务报告中的列示和披露(略)。(2)买主(即出租人：乙公司)的会计处理。20x7年1月1日，向甲公司购买机床：借：融资租赁资产 2 600 0

24、00贷：银行存款 2 600 000其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。3第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值【例35】，沿用【例31】，假定20x7年1月1日，甲公司将全新办公设备一台，按照l 000 000元的价格销售给乙公司，该设备20x7年1月1日的账面价值为900 000元。并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例31】的合同条款内容相同。(1)卖主(即承租人：甲公司)的会计处理。第一步，判断租赁类型。此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准。应作为经营租赁处理。第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益售价一资产的账面价值1 0

25、00 000900 000100 000(元)第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益(见表36)。假设2007年、2008年、2009年分别支付租金300 000元、200 000元、250 000元表36：未实现售后租回收益分摊表 单位：元日 期售价固定资产账面价值支付的租金租金支付比例摊销额未实现售后租回调整(1)20x7.1.11 000 000900 000100 000(2)20x7.12.31300 00040%40 00060 000(3)20x8.12.31200 00026.7%26 70033 000(4)20x9.12.31250 00033.3%33 3

26、000合 计1 000 000900 000750 000100%100 000第四步，会计处理。20x7年1月1日，结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 900 000贷：固定资产 900 00020x7年1月1日，向乙公司出售设备：借：银行存款 1000 000贷：固定资产清理 900 000递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 100 00020x7年l2月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益(在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益)。借：递延收益未实现售后租回损益(经营租赁) 40

27、000贷：管理费用 40 000其他有关会计处理(略)。第五步，财务报告中的列示与披露(略)。但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。在这种情况下，会计处理为：20x7年1月1日，结转出售固定资产的成本：借：固定资产清理 900 000贷：固定资产 900 00020x7年1月1日，向乙公司出售设备：借：银行存款 1 000 000贷：固定资产清理 900 000营业外收入 100 000 (2)买主(即出租人：乙公司)的会计处理20x7年1月1日，向甲公司购买设备：借：固定资产 1 000 000贷：银行存款 1 000 00

28、0其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。二、习题及参考答案习题一、单项选择题 1甲公司于2007年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2007年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（ ）万元。 A0 B24 C32 D50 22006 年12月31日，甲公司将一栋管理用办公楼以176万元的价格出售给乙公司，款项已收存银行。该办公楼账面原价为300万元，已计提折旧160万元，未计提减值准备；预计尚可使用寿命为5年，预计净残值为零。2007年1月1日，甲公司与乙公司签订了一份经营租赁合同，将该办公楼租回；租赁开始日为 2007年1月1日，租期为3年；租金总