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1、高级财务会计综合业务例题综合业务例题第六章企业合并会计（一）企业合并的财务处理一、企业合并合并方式有三种：吸收合并、新设合并、控股合并。（一）吸收合并吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。吸收合并通常由继续存在的企业以现金购买或用股票交换合并企业的净资产，并由合并后的新企业继续经营原业务。（二）新设合并新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。新设合并通常由新设企业用股票交换原有企业的净资产，原有企业的股东成为新企业的股东。（三）控股合并控股合并，是指企业通过收购其他企

2、业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态，能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企业超过50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。合并会计：同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并。如果在同一企业控制下企业合并，集团内容发生的业务不会导致资金的变化，要求选择合并业务的账面价值核算；如果在非同一企业控制下企业合并，按公允价值进行核算。二、同一控制下企业合并的账务处理（一）在同一控制下的合并按照合并方式分为：吸收合并和控制股合并。会计准则规定：对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，

3、应当按照被合并方的原账面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。（二）控股合并账务处理对同一控制下的控制合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认，取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。在同一控制下合并费用应当于发生时计入当期损益。合并中发行权益性证券发生手续费按照证券手续费的处理要求进行操作。三、非同一控制下企业合并的账务处理（一）核

4、算方法在以购买法进行企业合并的账务处理时，如果购买成本刚好等于所购净资产的公允价值，则一般不用增设新的会计科目；如果购买成本大于所购净资产的公允价值，则应当设置“商誉”科目；如果购买成本小于所购净资产的公允价值，则也不用增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当期损益。（如果是吸收合并的情况，那么购买成本与所购净资产的公允价值的差额都是要在母公司的个别财务报表中体现的；如果是控股合并，那么是应该在合并财务报表中体现的）（二）购买成本1.购买方为进行合并发生的各项直接相关费用，应当计入合并成本；2.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成

5、本的影响金额能可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。【综合例题1】207年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的资产负债表如下：资产负债表206年12月31日单位：元项目A公司甲公司银行存款85900080000应收账款105000120000存货11300036200固定资产920000450000无形资产17000026800资产合计2167000713000短期借款13420037000应付账款257000119000长期应付款6800094000股本1000000

6、400000资本公积30000040000盈余公积20500023000未分配利润202800权益合计2167000713000要求：（1）假定合并前A公司与甲公司之间不存在关联方关系，若合并日甲公司各项资产与负债账面价值与公允价值相等，A公司以700000元购得甲公司100%股份。请采用购买法编写A公司投资的账务处理。（1）母公司账务处理。借：长期股权投资700000贷：银行存款700000若207年1月1日，A公司采用控股合并方式以银行存款690000元购得甲公司90%股份。甲公司有关资产的公允价值为：存货42000元，固定资产489000元，无形资产31000元，请采用购买法进行A公司投

7、资的账务处理。母公司账务处理。借：长期股权投资690000贷：银行存款690000假定A公司按照上述要求（1）的资料对甲公司进行吸收合并，另支付20000元与合并有关的费用，请编写该业务会计分录。借：银行存款80000应收账款120000存货42000固定资产489000无形资产31000商誉198000贷：短期借款37000应付账款119000长期应付款94000银行存款710000（2）假定合并前A公司与甲公司同受一个母公司控制下，若A公司采用控股合并方式发行720000股（每股面值为1元，市价为1.3元），换取甲公司发行在外75%普通股，另支付审计费用50000元，请采用权益结合法编写投

8、资的账务处理。（2）账务处理。借：长期股权投资347250资本公积300000盈余公积72750贷：股本720000借：管理费用50000贷：银行存款50000（4）假定A公司按照上述要求（2）的资料对甲公司进行吸收合并，请编写该业务会计分录。借：银行存款80000应收账款120000存货36200固定资产450000无形资产26800资本公积257000贷：短期借款37000应付账款119000长期应付款94000股本720000备注：同一控制下的企业合并应按照被合并企业净资产账面价值进行核算，非同一控制下的企业合并应按照被合并企业净资产公允价值进行核算。修改：如果A公司放弃固定资产账面价值

9、600000元，公允价值690000元时，对甲公司进行90%的控股合并。（1）借：长期股东投资690000贷：固定资产清理690000（2）借：固定资产清理600000贷：固定资产（账面价）600000（3）借：固定资产清理90000贷：营业外收入90000第七章企业合并会计（二）购并日的合并财务报表一、合并财务报表合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。二、控制权取得日合并财务报表的编制（一）非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负

10、债表的编制1.需要将子公司（被合并方）净资产调整为公允价；2.冲销投资、受资关系。【综合例题1】207年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的资产负债表如下：资产负债表206年12月31日单位：元项目A公司甲公司银行存款85900080000应收账款105000120000存货11300036200固定资产920000450000无形资产17000026800资产合计2167000713000短期借款13420037000应付账款257000119000长期应付款6800094000股本1000000400000资本公积30000040000盈余公积20500023000未分配利润202800

11、权益合计2167000713000要求：（1）假定合并前A公司与甲公司之间不存在关联方关系，若207年1月1日，A公司采用控股合并方式以银行存款690000元购得甲公司90%股份。甲公司有关资产的公允价值为：存货42000元，固定资产489000元，无形资产31000元，请采用购买法进行A公司投资的账务处理，并编制合并资产负债表（不考虑所得税影响）。【答案】母公司账务处理及抵消分录：借：长期股权投资690000贷：银行存款690000借：存货5220固定资产35100无形资产3780贷：商誉44100借：股本400000资本公积40000盈余公积23000商誉273300贷：长期股权投资690

12、000少数股东权益46300A公司合并报表工作底稿项目A公司甲公司合计数抵消分录少数股权合并数借方贷方银行存款16900080000249000249000应收账款（净）105000120000225000225000存货113000362001492005220154420长期股权投资6900006900006900000固定资产9200004500001370000351001405100无形资产170000268001968003780200580商誉229200229200资产合计216700071300028800002733006900002463300短期借款1342003700

13、0171200171200应付账款257000119000376000376000长期应付款6800094000162000162000负债合计459200250000709200709200股本100000040000014000004000001000000资本公积3000004000034000040000300000盈余公积2050002300022800023000205000未分配利润202800202800202800少数股东权益4630046300所有者权益合计17078004630002170800（463000）1754100权益合计21670007130002880000

14、（463000）463002463300（二）同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制当母公司以发行和交换股票的方式获得子公司的全部或大部分股权时，在会计上采取按双方权益的账面价值入账的方法，即按权益结合法进行会计处理。要求：（2）假定合并前A公司与甲公司同受一个母公司控制下，若A公司采用控股合并方式发行720000股（每股面值为1元，市价为1.3元），换取甲公司发行在外75%普通股，另支付发行手续费50000元，请采用权益结合法编写投资的账务处理及合并报表抵消分录。【答案】（2）账务处理及抵消分录：借：长期股权投资347250资本公积300000盈余公积72750贷：股本720000

15、借：管理费用50000贷：银行存款50000借：股本400000资本公积40000盈余公积23000贷：长期股权投资347250少数股东权益115750同一控制下抵销分录：借：子公司所有者权益账面价值贷：长期股权投资子公司净资产账面价值控股比例少数股东权益子公司净资产账面价值控股比例第八章企业合并会计（三）购并日后的合并财务报表一、集团内部经济业务事项在控制权取得日后，合并会计报表在进行抵销业务的处理时主要针对的是集团内部经济业务事项。（一）集团内部经济业务事项的分类1.集团内部投资事项2.集团内部交易事项3.集团内部借贷事项（二）合并财务报表编制的抵消项目【例81】甲公司投资3000万元创办

16、全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元原投资3000万元+400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资l000万元-已经分配的股利600万元），乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：

17、（1）借：长期股权投资乙公司10000000贷：投资收益l0000000（2）借：投资收益6000000贷：长期股权投资乙公司6000000在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：借：股本30000000盈余公积l000000未分配利润3000000贷：长期股权投资乙公司34000000【综合例2】2006年1月1日，甲股份有限公司（本题下称甲公司）以2300万元购入乙股份有限公司（本题下称乙公司）70%的股权（不考虑相关税费），投资前甲、乙公司之间不存在关联方关系。购入当日，乙公司的股东权益账面价值总额为3000万元，其中股本为1000万元，资本公积为2

18、000万元；而乙公司可辨认净资产公允价值为3100万元，其中应收账款账面价值为30万元，公允价值为50万元，固定资产账面价值为120万元，公允价值为200万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期股权投资。要求：（1）编写甲公司2006年1月1日投资业务账务处理分录；【答案】（1）2006年1月1日投资业务会计分录：借：长期股权投资23000000贷：银行存款23000000（2）编写甲公司2006年1月1日合并当日合并资产负债表抵消分录；【答案】（2）2006年1月1日合并当日抵消分录：调整乙公司净资产：借：存货140000固定资产560000贷：商誉700000抵消内部权益性投资：借：股本10

19、000000资本公积20000000商誉2000000贷：长期投权投资23000000少数股东权益90000002006年至2008年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：（1）2006年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备；该设备于当日收到并投入使用，该设备在乙公司的原价为560万元。甲公司预计该设备可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。2006年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款未收到，A产品每台成本3万元。2006年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。2006年末甲公司应收账款中应收乙公司账款

20、500万元，甲公司按应收账款余额的5%提取坏账准备。2006年度，乙公司实现净利润300万元，提取盈余公积30万元，未发放现金股利。一、内部权益性投资抵销；1.调整母公司“长期股权投资”，由成本法调整为权益法。2.冲消投资受资关系。（3）编写甲公司2006年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录；【答案】抵消内部权益性投资：首先，调整乙公司净资产：借：存货140000固定资产560000贷：商誉700000再调整长期股权投资账面价值：借：长期股权投资2100000贷：投资收益2100000然后，内部权益性投资抵消分录：借：股本10000000资本公积20000000盈余公积3

21、00000未分配利润2700000商誉2000000贷：长期投权投资25100000少数股东权益9900000借：投资收益2100000少数股东损益900000贷：提取盈余公积300000未分配利润年末2700000内部交易抵销分录：（固定资产）借：营业收入6880000贷：营业成本5600000固定资产原价1280000借：固定资产累计折旧80000贷：管理费用80000（存货）借：营业收入5000000贷：营业成本3800000存货1200000内部债权债务抵销分录：借：应付账款5000000贷：应收账款5000000借：坏账准备250000贷：资产减值损失250000（2）2007年，甲

22、公司向乙公司销售B产品50台，每台售价8万元，价款未收到，B产品每台成本6万元。2007年，乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分形成期末存货。2007年末甲公司应收账款中应收乙公司账款700万元，本期未发生坏账。2007年度，乙公司实现净利润320万元，提取盈余公积32万元，发放现金股利100万元。要求：（4）编写甲公司2007年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录；【答案】2007年末抵消分录：抵消内部权益性投资：首先，调整乙公司净资产：借：存货140000固定资产560000贷：商誉700000再调整长期股权投资账面价值：借：长期股权投资2100000贷：

23、盈余公积210000未分配利润年初1890000借：长期股权投资2240000贷：投资收益2240000借：投资收益700000贷：长期投权投资700000然后，内部权益性投资抵消分录：借：股本10000000资本公积20000000盈余公积620000未分配利润4580000商誉2000000贷：长期投权投资26640000少数股东权益10560000借：投资收益2240000少数股东损益960000未分配利润年初2700000贷：提取盈余公积320000分配现金股利1000000未分配利润年末4580000内部交易抵销分录：（固定资产）借：未分配利润年初1280000贷：固定资产原价128

24、0000借：固定资产累计折旧240000贷：管理费用160000未分配利润年初80000（存货）B产品借：营业收入4000000贷：营业成本3800000存货200000A产品借：未分配利润年初1200000贷：营业成本600000存货600000内部债权债务抵销分录：借：应付账款7000000贷：应收账款7000000借：坏账准备350000贷：资产减值损失100000未分配利润年初250000（3）2008年3月20日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以650万元的价格对外出售，同时发生清理费用20万元。2008年，乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出，购入的A产品对外售出15台，其余

25、A产品15台形成期末存货。2008年末甲公司应收账款中无应收乙公司账款。2008年度，乙公司实现净利润400万元，提取盈余公积40万元，未发放现金股利。要求：（5）编写甲公司2008年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录；【答案】2008年末抵消分录：抵消内部权益性投资：首先，调整乙公司净资产：借：存货140000固定资产560000贷：商誉700000再调整长期股权投资账面价值：借：长期股权投资3640000贷：盈余公积364000未分配利润年初3276000借：长期股权投资2800000贷：投资收益2800000然后，内部权益性投资抵消分录：借：股本10000000资本

26、公积20000000盈余公积1020000未分配利润8180000商誉2000000贷：长期投权投资29440000少数股东权益11760000借：投资收益2800000少数股东损益1200000未分配利润年初4580000贷：提取盈余公积400000未分配利润年末8180000内部交易抵销分录：（固定资产）借：未分配利润年初1040000贷：管理费用40000营业外收入1000000（存货）B产品借：未分配利润年初200000贷：营业成本200000A产品借：未分配利润年初600000贷：营业成本300000存货300000其他有关资料如下：（1）除乙公司外，甲公司没有其他纳入合并范围的子公司；（2）甲公司与乙公司之间的产品销售价格均为不含增值税额的公允价格；（3）甲公司与乙公司之间未发生除上述内部存货交易和固定资产交易之外的内部交易；（4）乙公司除实现净利润外，无影响所有者权益变动的交易或事项；（5）以上交易或事项均具有重大影响。