第25章合并财务报表.docx

1、第25章 合并财务报表第二十五章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的目的、作用及特点(一)合并财务报表的编制目的合并财务报表：是以母子公司所组成的企业集团为会计主体，以母子公司的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的性质：将具有控股关系的企业集团作为一个报告主体，以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告，该报告主体不是法律主体。1合并财务报表的编制目的：满足会计信息使用者对企业集团的会计信息需求。2. 合并财务报表的作用：可在一定程度上限制利用控制关系，进行关联交易，粉饰财务报表的行为。(三)合并财务报表的特

2、点1企业集团是会计主体，不是法律主体。2企业集团是报告主体。企业集团不设设账薄，只编制报表，合并财务报表的编制依据是母子公司个别财务报表，不是母子公司的账薄。3合并财务报表由母公司编制。4合并财务报表的编制方法：调整、抵消、合并。不同于汇总财务报表(不抵消，只合并)。编制合并财务报表，应站在企业集团的角度，在抵消母子公司个别财务报表中的集团内部交易(母子公司之间以及各子公司之间的交易)基础上，合并母子公司个别报表中相同项目。合并财务报表的关键在于编制抵消分录。二、合并范围的确定P506控制：。14。三、母公司和子公司的定义(一)母公司(二)子公司四、控制标准的具体应用(一)半数以上表决权(定量

3、标准)：P507-508。1.直接拥有。2.间接拥有：通过子公司对子公司的子公司拥有50%以上有表决权股份。如A公司拥有B公司70%的股份，而B公司拥有C公司70%的股份，则A公司通过其子公司B，间接拥有C公司70%的股份(A公司对B公司的控制)，C公司也是A的子公司，应纳入A公司的合并范围。注：A公司间接拥有C公司的股份，是以B公司是A的子公司为前提的。上例中，若A公司只拥有B公司40%的股份，则不能将C公司作为A的子公司，不能纳入A公司的合并范围。3.直接加间接合计拥有：如A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。由于 A公司直接拥有C公司35%的

4、股份，通过B公司间接持有C公司30%的股份，合计持有C公司65%的股份，所以C公司也是A的子公司，应纳入A公司的合并范围。4.拥有半数以上表决权，但有证据表明不能控制的被投资企业不应纳入合并范围。比如，P公司拥有S公司70%的表决权，但S公司已被政策有关部门接管，则P公司已失去对S公司控制权，P、S不是母子公司关系，S公司不纳入P公司的合并范围。 (二)半数以下表决权(定性标准)：1.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有被投资企业半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。3.有权任免被投资企业董事会等类似权力机构的多数成员。4.在被投资企业的董事会或

5、类似权力机构会议上有半数以上的表决权。5.满足上述4条件之一，但有证据表明不能控制的被投资企业不应纳入合并范围。P520比如，P公司与第二大股东共同控制S5公司(合营企业)。(三)潜在表决权：当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证。(四)母公司控制的特殊目的主体五、所有子公司都应纳入母公司合并财务报表的合并范围母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围：不论P511。只要是母公司控制的企业或主体，则是其子公司，则纳入母公司合并范围。无论是定量标准还是定性标准，都是“实际控制”。只有实际控制，才能将资产合并进来(资产是企业拥有和控制的经济资源)。因此，对其无法实施控制的企业，就不

6、能纳入合并范围。(一)已宣告被清理整顿的原子公司。(已失去控制)(二)已宣告破产的原子公司。(已失去控制)(三)母公司不能控制的其他被投资企业。如：合营企业、联营企业等。(未达到控制)第二节 合并财务报表的编制程序一、编制合并工作底稿按利润表、所有者权益变动表、资产负债表、现金流量表项目顺序排列(P519526表25-4)。二、将母子公司个别财务报表数据过入工作底稿三、编制调整与抵消分录：理解每笔调整抵消分录在工作底稿的位置，其所起的作用是什么。四、计算合并金额五、填列合并财务报表第三(补充)节 合并(购买)日的合并财务报表一、合并财务报表的调整与抵消(一)个别财务报表的调整1.同一控制下控股

7、合并取得的子公司母公司个别报表的调整：以母公司的“资本公积-资本或股本溢价”为限，根据子公司合并前的留存收益中属于母公司的份额，将母公司的资本公积转入留存收益。2.非同一控制下控股合并取得的子公司子公司个别报表的调整：将购买日子公司个别报表各项净资产账面价值调整为公允价值(二)合并工作底稿的抵消1.为什么抵消2.如何抵消：通过抵消分录。抵消分录：站在合并主体企业集团的角度，抵消企业集团内部(母子公司之间、各子公司之间)交易引起的母子公司个别会计报表中重复(相应相反)项目，然后将母、子公司个别财务报表相同项目合并。合并财务报表的关键在于编制抵消分录。抵消分录的基本格式：借：个别财务报表中资金来源

8、的重复或虚增项目贷：个别财务报表中资金去向的重复或虚增项目例1：母公司以银行存款投资10万元创办子公司。母公司 子公司 企业集团 长期股权投资 10 银行存款 10 银行存款 10 资产 20 资产 10 资产 20负债 0 负债 0 负债 0净资产 20 净资产 10 净资产 20 股东权益 20 股东权益 10 股东权益 20 企业集团合并财务报表抵消分录：借：子公司股东权益 10贷：长期股权投资 10例2：母公司以银行存款投资8万元、其他股东投资2万元创办子公司。母公司 子公司 企业集团长期股权投资 8 银行存款 10 银行存款 10 资产 20 资产 10 资产 22负债 0 负债 0

9、 负债 0净资产 20 净资产 10 净资产 22 股东权益 20 股东权益 10 母公司股东权益 20 少数股东权益 2企业集团合并财务报表抵消分录：借：子公司股东权益 8 借：子公司股东权益 2贷：长期股权投资 8 贷：少数股东权益 2可简化为借：子公司股东权益 10贷：长期股权投资 8 少数股东权益 2二、合并或购买日合并财务报表(一)同一控制下控股合并取得的子公司1.合并资产负债表(1)调整(母公司个别报表所有者权益内部调整)母公司发行自己的股权换取子公司的股权，权益结合法下，换来的子公司股权应反映子公司股东权益结构。而在母公司个别报表长期股权投资入账时，将换来的母公司拥有子公司合并前

10、留存收益的份额记入“资本公积股本溢价”，在编制合并报表时，应将其通过调整分录转入留存收益。母公司拥有的子公司合并前留存收益的份额，从母公司的“资本公积股本溢价”转入其留存收益的金额，应以母公司“资本公积股本溢价”贷方余额为限，未结转部分在报表附注中说明。P491-492例24-1：例3：根据P491-492例24-1：若A公司发行1 500万股本公司普通股(每股面值3元)作为对价。合并日A公司个别财务报表长期股权投资入账分录:借：长期股权投资 5 000 贷：股本 4 500 (1500*3) 资本公积股本溢价 500A公司“资本公积股本溢价”贷方余额=1 000+500=1 500合并日企业

11、集团合并财务报表调整分录:借：资本公积股本溢价 1 500 贷：盈余公积 1 000 未分配利润 500 (报表项目非会计科目)(2)抵消：母公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目。例3：P、S公司同为A公司的子公司。206年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值1元，发行价为8.75元)，取得S公司70%的股权，并实际控制S公司。合并日S公司与P公司调整后的资产、负债情况见P493表24-2与下表。项目P公司调整后账面值S公司账面价值抵消分录企业集团合并数70%30%100%借方贷方长期股权投资5 0002 1503 853.53 296.5其中:对S公司

12、投资3 853.5 0 0 资产合计30 012.55 848.52 506.58 3553 853.534 514负债合计6 6251 995 8552 8509 475净资产23 387.53 853.51 651.55 50525 039母公司股东权益23 387.53 853.51 651.55 5055 50523 387.5少数股东权益1 651.51 651.5股东权益25 039在P公司资产负债表的基础上，并入70%S公司净资产：借：实收资本 1 750资本公积 1 050 70%S公司股权权益账面价值3 853.5盈余公积 350未分配利润 703.5贷：长期股权投资 3 8

13、53.5 (5 50570%)抵消原理：并入30%S公司净资产：借：实收资本 750资本公积 450 30%S公司股权权益账面价值1 651.5盈余公积 150未分配利润 301.5贷：少数股东权益 1 651.5 (5 50530%)抵消原理：上述抵消分录合并为：借：实收资本 2 500资本公积 1 500 S公司股权权益账面价值5 505盈余公积 500未分配利润 1 005贷：长期股权投资 3 853.5 (5 50570%)少数股东权益 1 651.5 (5 50530%)抵消原理：合并资产负债表的结构：(2)合并利润表合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，合并利润表还应包含

14、子公司自合并当期期初至合并日实现的净利润(抵消其中的集团内部交易见第四节)。在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映子公司在合并当期带入的损益。2.非同一控制下控股合并取得的子公司(1)合并资产负债表P500-501例24-3调整(子公司个别报表可辨认净资产账面价值调整为公允价值)：借：存货 195 (450-255)长期股权投资 1 650 (3 800-2 150)固定资产 2 500 (5 500-3 000)无形资产 1 000(1 500-500)贷：资本公积 5 345抵消：母对子长期股权投资与子公司所有者权益各项目：借：实收资本 2 500资本公积 6 845 (1 500+5 345)盈余公积 500 10 850未分配利润 1 005商誉 1 155 (8 750-10 85070%)贷：长期股权投资 8 750 (1 000*8.75) 少数股东权益 3 255 (10 850