第25章合并财务报表.docx
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第25章合并财务报表
第二十五章合并财务报表
第一节合并财务报表概述
一、合并财务报表的目的、作用及特点
（一）合并财务报表的编制目的
合并财务报表：
是以母子公司所组成的企业集团为会计主体，以母子公司的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表的性质：
将具有控股关系的企业集团作为一个报告主体，以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告，该报告主体不是法律主体。
1．合并财务报表的编制目的：
满足会计信息使用者对企业集团的会计信息需求。
2.合并财务报表的作用：
可在一定程度上限制利用控制关系，进行关联交易，粉饰财务报表的行为。
（三）合并财务报表的特点
1．企业集团是会计主体，不是法律主体。
2．企业集团是报告主体。
企业集团不设设账薄，只编制报表，合并财务报表的编制依据是母子公司个别财务报表，不是母子公司的账薄。
3．合并财务报表由母公司编制。
4．合并财务报表的编制方法：
调整、抵消、合并。
不同于汇总财务报表（不抵消，只合并）。
编制合并财务报表，应站在企业集团的角度，在抵消母子公司个别财务报表中的集团内部交易（母子公司之间以及各子公司之间的交易）基础上，合并母子公司个别报表中相同项目。
合并财务报表的关键在于编制抵消分录。
二、合并范围的确定
P506控制：
……。
1~4。
三、母公司和子公司的定义
（一）母公司
（二）子公司
四、控制标准的具体应用
（一）半数以上表决权（定量标准）：
……P507-508。
1.直接拥有。
2.间接拥有：
通过子公司对子公司的子公司拥有50%以上有表决权股份。
如A公司拥有B公司70%的股份，而B公司拥有C公司70%的股份，则A公司通过其子公司B，间接拥有C公司70%的股份（A公司对B公司的控制），C公司也是A的子公司，应纳入A公司的合并范围。
注：
A公司间接拥有C公司的股份，是以B公司是A的子公司为前提的。
上例中，若A公司只拥有B公司40%的股份，则不能将C公司作为A的子公司，不能纳入A公司的合并范围。
3.直接加间接合计拥有：
如A公司拥有B公司70%的股份，拥有C公司35%的股份；B公司拥有C公司30%的股份。
由于A公司直接拥有C公司35%的股份，通过B公司间接持有C公司30%的股份，合计持有C公司65%的股份，所以C公司也是A的子公司，应纳入A公司的合并范围。
4.拥有半数以上表决权，但有证据表明不能控制的被投资企业不应纳入合并范围。
比如，P公司拥有S公司70%的表决权，但S公司已被政策有关部门接管，则P公司已失去对S公司控制权，P、S不是母子公司关系，S公司不纳入P公司的合并范围。
（二）半数以下表决权（定性标准）：
1.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有被投资企业半数以上的表决权。
2.根据公司章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。
3.有权任免被投资企业董事会等类似权力机构的多数成员。
4.在被投资企业的董事会或类似权力机构会议上有半数以上的表决权。
5.满足上述4条件之一，但有证据表明不能控制的被投资企业不应纳入合并范围。
P520比如，……，P公司与第二大股东共同控制S5公司（合营企业）。
（三）潜在表决权：
当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证。
（四）母公司控制的特殊目的主体
五、所有子公司都应纳入母公司合并财务报表的合并范围
母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围：
不论……P511。
只要是母公司控制的企业或主体，则是其子公司，则纳入母公司合并范围。
无论是定量标准还是定性标准，都是“实际控制”。
只有实际控制，才能将资产合并进来（资产是企业拥有和控制的经济资源）。
因此，对其无法实施控制的企业，就不能纳入合并范围。
（一）已宣告被清理整顿的原子公司。
（已失去控制）
（二）已宣告破产的原子公司。
（已失去控制）
（三）母公司不能控制的其他被投资企业。
如：
合营企业、联营企业等。
（未达到控制）
第二节合并财务报表的编制程序
一、编制合并工作底稿
按利润表、所有者权益变动表、资产负债表、现金流量表项目顺序排列（P519~526表25-4）。
二、将母子公司个别财务报表数据过入工作底稿
三、编制调整与抵消分录：
理解每笔调整抵消分录在工作底稿的位置，其所起的作用是什么。
四、计算合并金额
五、填列合并财务报表
第三（补充）节合并（购买）日的合并财务报表
一、合并财务报表的调整与抵消
（一）个别财务报表的调整
1.同一控制下控股合并取得的子公司
母公司个别报表的调整：
以母公司的“资本公积-资本或股本溢价”为限，根据子公司合并前的留存收益中属于母公司的份额，将母公司的资本公积转入留存收益。
2.非同一控制下控股合并取得的子公司
子公司个别报表的调整：
将购买日子公司个别报表各项净资产账面价值调整为公允价值
（二）合并工作底稿的抵消
1.为什么抵消
2.如何抵消：
通过抵消分录。
抵消分录：
站在合并主体—企业集团的角度，抵消企业集团内部（母子公司之间、各子公司之间）交易引起的母子公司个别会计报表中重复（相应相反）项目，然后将母、子公司个别财务报表相同项目合并。
合并财务报表的关键在于编制抵消分录。
抵消分录的基本格式：
借：
个别财务报表中资金来源的重复或虚增项目
贷：
个别财务报表中资金去向的重复或虚增项目
例1：
母公司以银行存款投资10万元创办子公司。
母公司子公司企业集团
┇┇
长期股权投资10银行存款10银行存款10
┇┇┇
资产20资产10资产20
负债0负债0负债0
净资产20净资产10净资产20
‖ ‖‖
股东权益20股东权益10股东权益20
企业集团合并财务报表抵消分录：
借：
子公司股东权益10
贷：
长期股权投资10
例2：
母公司以银行存款投资8万元、其他股东投资2万元创办子公司。
母公司子公司企业集团
┇
长期股权投资8银行存款10银行存款10
┇┇
资产20资产10资产22
负债0负债0负债0
净资产20净资产10净资产22
‖ ‖‖
股东权益20股东权益10母公司股东权益20
少数股东权益2
企业集团合并财务报表抵消分录：
借：
子公司股东权益8借：
子公司股东权益2
贷：
长期股权投资8贷：
少数股东权益2
可简化为
借：
子公司股东权益10
贷：
长期股权投资8
少数股东权益2
二、合并或购买日合并财务报表
（一）同一控制下控股合并取得的子公司
1.合并资产负债表
（1）调整（母公司个别报表所有者权益内部调整）
母公司发行自己的股权换取子公司的股权，权益结合法下，换来的子公司股权应反映子公司股东权益结构。
而在母公司个别报表长期股权投资入账时，将换来的母公司拥有子公司合并前留存收益的份额记入“资本公积—股本溢价”，在编制合并报表时，应将其通过调整分录转入留存收益。
母公司拥有的子公司合并前留存收益的份额，从母公司的“资本公积—股本溢价”转入其留存收益的金额，应以母公司“资本公积—股本溢价”贷方余额为限，未结转部分在报表附注中说明。
P491-492[例24-1]：
例3：
根据P491-492[例24-1]：
若A公司发行1500万股本公司普通股（每股面值3元）作为对价。
合并日A公司个别财务报表长期股权投资入账分录:
借：
长期股权投资5000
贷：
股本4500（1500*3）
资本公积—股本溢价500
A公司“资本公积—股本溢价”贷方余额=1000+500=1500
合并日企业集团合并财务报表调整分录:
借：
资本公积—股本溢价1500
贷：
盈余公积1000
未分配利润500（报表项目非会计科目）
（2）抵消：
母公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目。
例3：
P、S公司同为A公司的子公司。
20×6年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，发行价为8.75元），取得S公司70%的股权，并实际控制S公司。
合并日S公司与P公司调整后的资产、负债情况见P493表24-2与下表。
项目
P公司调整
后账面值
S公司账面价值
抵消分录
企业集团
合并数
70%
30%
100%
借方
贷方
…
…
…
…
…
长期股权投资
5000
…
…
2150
3853.5
3296.5
其中:
对S公司投资
3853.5
…
…
…
0
0
…
…
…
…
…
…
…
资产合计
30012.5
5848.5
2506.5
8355
3853.5
34514
…
…
…
…
…
负债合计
6625
1995
855
2850
9475
净资产
23387.5
3853.5
1651.5
5505
25039
‖
‖
‖
‖
母公司股东权益
23387.5
3853.5
1651.5
5505
5505
23387.5
少数股东权益
1651.5
1651.5
股东权益
25039
在P公司资产负债表的基础上，并入70%S公司净资产：
借：
实收资本1750
资本公积105070%S公司股权权益账面价值3853.5
盈余公积350
未分配利润703.5
贷：
长期股权投资3853.5（5505×70%）
抵消原理：
并入30%S公司净资产：
借：
实收资本750
资本公积45030%S公司股权权益账面价值1651.5
盈余公积150
未分配利润301.5
贷：
少数股东权益1651.5（5505×30%）
抵消原理：
上述抵消分录合并为：
借：
实收资本2500
资本公积1500S公司股权权益账面价值5505
盈余公积500
未分配利润1005
贷：
长期股权投资3853.5（5505×70%）
少数股东权益1651.5（5505×30%）
抵消原理：
合并资产负债表的结构：
（2）合并利润表
∵合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，∴合并利润表还应包含子公司自合并当期期初至合并日实现的净利润（抵消其中的集团内部交易见第四节）。
在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：
被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映子公司在合并当期带入的损益。
2.非同一控制下控股合并取得的子公司
（1）合并资产负债表
P500-501[例24-3]
①调整（子公司个别报表可辨认净资产账面价值调整为公允价值）：
借：
存货 195（450-255）
长期股权投资 1650（3800-2150）
固定资产 2500（5500-3000）
无形资产 1000 （1500-500）
贷：
资本公积5345
②抵消：
母对子长期股权投资与子公司所有者权益各项目：
借：
实收资本2500
资本公积6845（1500+5345）
盈余公积50010850
未分配利润1005
商誉1155（8750-10850×70%）
贷：
长期股权投资8750（1000*8.75）
少数股东权益3255（10850×
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