《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》逐条解读Word文档格式.docx

1、 房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项 税额不适用上述分 2 年抵扣的规定。本条是为了明确办法的适用范围，即对纳税人 5 月1 日后取得的不动产，或发生的不动产在建工程，什么情况下要分 2 年抵扣，什么情况下不需分 2 年抵扣。这里的不动 产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产， 包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、 办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物；构筑 物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。【案例一】：2016 年 6 月 5 日，某增值税一般纳税人购进办公大楼一座，该大楼用于公

2、司办公，计入固定资产，并于 次月开始计提折旧。6 月 20 日，该纳税人取得该大楼的增值 税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为 1000万元。根据本办法的相关规定，1000 万元进项税额中的60%将在本期（2016年 6 月）抵扣，剩余的40%于取得扣税 凭证的当月起第 13 个月（2017 年 6 月）抵扣。（一）纳税人 2016年 6 月对该不动产应抵扣进项税额的 处理：1增值税扣税凭证按一般性规定处理： 购买该大楼时取得的增值税专用发票，应于 2016年 7月申报期申报 6 月所属期增值税时（1）与其它项目取得的增值税专用发票相同，纳税人购 入不动产取得的增值税专用发票，应填

3、入增值税纳税申报 表（一般纳税人适用）附列资料（二）“认证相符的税控增 值税专用发票”、 “其中：本期认证相符且本期申报抵扣” 栏次中。（2）该份增值税专用发票还应作为当期不动产扣税凭证 填入 “本期用于购建不动产的扣税凭证”栏次（购建是指 购进和自建）。通过上述两步：一是能够保证“一窗式”比对相符，二是先将不动产进项税额全额扣减，通过后续步骤实现分期抵 扣。（3）将该份增值税专用发票计入不动产和不动产在建 工程抵扣台账，并记录初次抵扣时间。2计算填报应于本期抵扣的进项税额：1000 万元60%600 万元，该 600万元，应于 2016 年 7 月申报期申报6 月所属期 增值税税款时，从当期

4、销项税额中抵扣。（1）将不动产进项税额全额 1000 万，填入增值税纳 税申报表（一般纳税人适用）附列资料（五）“本期不动产 进项税额增加额”栏次，并作为增加项计入“期末待抵扣不 动产进项税额”栏次。（2）计算的 600万元填入增值税纳税申报表（一般纳 税人适用）附列资料（五）“本期可抵扣不动产进项税额” 栏次，并作为减少项计入“期末待抵扣不动产进项税额”栏 次。（3）计算的 600万元填入增值税纳税申报表（一般纳 税人适用）附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额” 栏次。（4）本期增值税纳税申报表（一般纳税人适用）附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入

5、“当期申报抵扣进项税额合计”栏次， 并进入主表中“进项税额本月数”栏次。3待抵扣进项税额处理：该大楼待抵扣的进项税额为：40%400 万元2017 年 7 月申报6 月所属期增值税时，该 400 万元的进 项税额到了允许抵扣的期限，可从当期销项税额中抵扣。（1）该 400万元对应的增值税专用发票在不动产和不 动产在建工程抵扣台账中记录完成抵扣信息。（2）该 400万元应从当期“应交税金待抵扣进项税额” 科目转入“应交税金应交增值税（进项税额）”科目。（3）该 400万元应于 2017 年 7 月申报期申报6 月所属 期增值税时，填入增值税纳税申报表（一般纳税人适用） 附列资料（五） “本期可抵

6、扣不动产进项税额”栏次，并 作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。（4）该 400万元应于 2017 年 7 月申报期申报6 月所属 期增值税时，填入增值税纳税申报表（一般纳税人适用） 附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所 填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次， 并进入主表“进项税额本月数”栏次。二、不需进行分 2 年抵扣的不动产（可一次性全额抵扣）（二）融资租入的不动产 （其购置成本已分期支出并分 期抵扣，如果再对每期取得的租金进项分两年抵扣，核算会 非常复杂，因此可一次性全额抵扣）。（三）施工现场修建的临时建筑物、构筑物。（为了保证 施工正常进行，

7、建筑企业大多需要在施工现场建设一些临时 性的简易设施，比如工棚、物料库、现场办公房等。临时设 施虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，施工结束后即 要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。 因此，现行政策对于施工现场的临时设施，允许一次性抵扣 进项税。）第三条 纳税人 2016 年 5 月 1 日后购进货物和设计服务、 建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、 装饰不动产并增加不动产原值超过 50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2 年从销项税额中抵扣。不动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价。 上述分 2 年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和

8、设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、 卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、 电气、智能化楼宇设备及配套设施。“在建工程”这个会计科目，主要用来归集和核算企业建设、改造不动产的价值，需要通过这个科目核算的项目很 多，包括人工、材料、机械费用等。在办法制定过程中， 我们本着有利于纳税人核算方便的原则，对分 2 年抵扣的不 动产在建工程项目范围，主要限定在了构成不动产实体的货 物、以及与不动产联系直接的设计服务、建筑服务。（一）构成不动产实体的购进货物。除建筑装饰材料， 还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消 防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。 之所

9、以列举这些项目，也是为了与增值税转型改革时发布的财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的 通知（财税2009113 号）的呼应，使前后两个文件的口 径统一起来。113 号文件中明确，建筑物或构筑物上的给排 水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施，都作为以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计 处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的 组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。现在同样将 其视为建筑物或者构筑物实体的组成部分，明确规定，构成 不动产实体的这类货物现在可以抵扣进项税额了，但要和建 筑材料等一

10、样，分 2 年抵。（二）设计服务（三）建筑服务 这两类服务都可视为与不动产项目直接相关的服务。【案例二】某纳税人为增值税一般纳税人，其购进材料 直接耗用于不动产在建工程项目，按照如下情况分别处理：（一）该不动产在建工程项目属于新建不动产 根据办法的相关规定，该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣，剩余40%于取得扣税凭证的当月起第 13 个 月抵扣。具体处理方法参照案例一。（二）该不动产在建工程项目属于改建、扩建、修缮、 装饰不动产，按照如下情况分别处理：1如果购进的该部分材料成本未计入不动产原值（不 动产原值,是指取得不动产时的购置原价或作价），则该项购进材料进项税额可于当期全部抵扣。2如

11、果购进的该部分材料成本计入不动产原值，那么 仍应区分两种情况（1）购进该部分材料成本未达到不动产原值 50%，则 该项购进材料的进项税额可于当期全部抵扣。（2）购进该部分材料成本达到或超过不动产原值 50%， 根据办法的相关规定，该项购进材料进项税额中的 60%于当期抵扣，剩余的 40%于取得扣税凭证的第13 个月抵扣。 具体处理方法参照案例一。纳税人购进其他服务，如设计服务、建筑服务等，直接 耗用于自建不动产的，应按照上述购进材料直接用于自建不 动产的情况，分别处理。第四条 纳税人按照本办法规定从销项税额中抵扣进项 税额，应取得 2016 年 5 月 1 日后开具的合法有效的增值税 扣税凭证

12、。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从 销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣 税凭证的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣。对纳税人 2016年 5 月 1 日以后取得不动产，2016 年 5月 1 日以后发生的用于不动产在建工程的购进项目（货物、设计服务、建筑服务），按照如下方法处理：1进项税额60%的部分于取得扣税凭证的当期，记入 “应交税金应交增值税（进项税额）”科目，当期从销项税 额中抵扣。2进项税额40%的部分为待抵扣进项税额，记入“应 交税金待抵扣进项税额”科目，暂时挂账，于取得扣税凭 证的当月起第 13 个月，将其转入“应交税金应交增值税（进 项税

13、额）”科目，并从销项税额中抵扣。需要特别说明的是，纳税人抵扣不动产进项税额的前 提，是要求纳税人凭 2016 年 5 月 1 日以后开具的合法有效 的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法 有效的抵扣凭证，作为抵扣进项税额的依据。第五条 购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转 用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的 40%部分，应 于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并 于转用的当月起第 13 个月从销项税额中抵扣。纳税人购进的货物和服务，当期没有直接用于在建工程（例如计入原材料、工程物资等科目），在 2016 年 5 月 1 日之后又用于不动产在建工程，按照如下

14、方法处理：1购进时允许全额抵扣。2转用于允许抵扣的不动产项目时，其已抵扣进项税 额的 40%部分，应于转用的当期从进项税额中转出，计入“待 抵扣进项税额”科目，并于转用的当月起第 13 个月从销项 税额中抵扣。需要特别说明的是，纳税人抵扣不动产进项税额的前 提，是要求纳税人凭合法有效的增值税扣税凭证，也就是说， 允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证。【案例三】：新建不动产过程中领用前期购入并已全额抵 扣进项税额的材料2016 年 9 月 10 日，纳税人购入一批外墙瓷砖，取得增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为 30 万元；因纳税人购进该批瓷砖时未决定是否用于不动产（可 能用

15、于销售），因此在购进的当期全额抵扣进项税额。11月 20 日，纳税人将该批瓷砖耗用于新建的综合办公大楼在建工 程。根据办法的相关规定，该 30 万元进项税额在购进的当期可全额抵扣，在后期用于不动产在建工程时，该 30 万元进项税额中的40%应于改变用途的当期，做进项税额转 出处理，计入“待抵扣进项税额”科目，并于领用当月起第13 个月，再重新计入进项税额允许抵扣。（一）该批瓷砖购进时进项税额处理 按照购进普通材料的处理方式，于购进的当月直接全额抵扣。（二）2016年 11 月该不动产进项税额处理：1计算填报本期应转出的进项税额：30 万元40%12 万元该笔 12万元的增值税进项税额，应于 2

16、016 年 12 月申报期申报 11月所属期增值税时做进项税额转出处理，填入增值税纳税申报表（一般纳税人适用）附列资料（二）“其 他应作进项税额转出的情形”栏次。2填报待抵扣进项税额处理：（1）该 12万元应计入当期“应交税金待抵扣进项税额” 科目核算。（2）该 12万元应于 2016 年 12 月申报11 月属期增值税 时转入待抵扣进项税额，填入增值税纳税申报表（一般纳 税人适用）附列资料（五）“本期转入的待抵扣不动产进项 税额”栏次。（三）待抵扣进项税额到期处理：2017 年 12 月申报期申报2017 年 11月所属期增值税时，该 12万元到抵扣期，可以从当期销项税额中抵扣。1该 12

17、万元应从当期“应交税金待抵扣进项税额”科目转入“应交税金应交增值税（进项税额）”科目核算。2该12 万元应于 2017年 12 月申报期申报2017 年 11月属期增值税时，填入增值税纳税申报表（一般纳税人适 用）附列资料（五） “本期可抵扣不动产进项税额”栏次， 并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。3该12 万元应于 2017年 12 月申报期申报2017 年 11月属期增值税时，填入增值税纳税申报表（一般纳税人适 用）附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次， 所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏 次，并进入主表“进项税额本月数”栏次。【案例四】：改建

18、、扩建、修缮、装饰不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣的材料。 纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程中，应按照是否计 入不动产原值，计入原值时是否达到或超过原值 50%的各种 情况判定是否需要进行分期抵扣。如果需要进行分期抵扣 的，具体处理方法参照案例三。第六条 纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工 程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。纳税人销售不动产或者不动产在建工程，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于再销售的当期抵扣。（因为纳税 人的资产帐上以及没有这个不动产了，与之相关的事项应全 部结清）。【案例五】

19、：不动产或者不动产在建工程销售 纳税人将直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产，自建不动产，以及未完工的不动 产在建工程，对外转让（包括视同销售）时，如果该不动产 或者不动产在建工程项目，还存在对应的未到抵扣期的待抵 扣进项税额，应在对外转让当期，申报抵扣该不动产或者不 动产在建工程项目对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额。第七条 已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失， 或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税 项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵 扣的进项税额：不得抵扣的进项税额（已抵扣进项税额待抵扣进项 税额）不动产净值率不动产净值率（不动

20、产净值不动产原值）100%不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项 税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的， 应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税 额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进 项税额与已抵扣进项税额的差额。已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专门用作简易计税方法计税项目、免征增值税项目、 集体福利或者个人消费了，这种情况下，要将相应的进项税 额做转出处理，具体是按照不动产净值率，计算不得抵扣的 进项税额。100% 不得抵扣进项税额（已抵扣进项税额+

21、待抵扣进项税额）1不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进 项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进 项税额从进项税额中扣减。待抵扣进项税额按原允许抵扣的 属期纳入抵扣。2不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵 扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。待抵扣进项税额的余 额按原允许抵扣的属期纳入抵扣。【案例六】2016年 5 月 1 日，纳税人买了一座楼办公用，1000 万元，进项税额110 万元，正常情况下，应在 5 月当月抵扣 66万元，2017 年 5 月（第13 个月

22、）再抵扣剩余的 44万元。可是在 2017年 4 月，纳税人就将办公楼改造成员工 食堂，用于集体福利了。如果 2017年 4 月该不动产的净值为800 万元，不动产 净值率就是 80%，不得抵扣的进项税额为88 万元，大于已 抵扣的进项税额 66 万元，按照政策规定，这时应将已抵扣的 66万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额 88-66=22 万元。余额22（44-22）万元在2017 年 5 月允许抵扣。如果 2017年 4 月该不动产的净值为500 万元，不动产 净值率就是 50%，不得抵扣的进项税额为55 万元，小于已 抵扣的进项税额 66 万

23、元，按照政策规定，这时将已抵扣的66 万元进项税额转出55 万元即可。剩余的 44 万元仍在2017年 5 月允许抵扣。【案例七】原来允许抵扣的不动产转变用途，专用于不得抵扣项目2016 年 6 月 5 日，纳税人购入一座厂房，取得增值税专用发票并认证通过，专用发票上注明的金额为 10000 万元，增值税额 1100万元。该厂房既用于增值税应税项目，又用 于增值税免税项目。该纳税人按照固定资产管理该办公楼， 假定分 10年计提折旧，无残值。根据办法的相关规定，1100 万元的增值税进项税额 中的 60%应于取得的当期抵扣，剩余的 40%，应于取得扣税 凭证的当月起第 13 个月抵扣。该纳税人第

24、一次允许抵扣的进项税额110060%660 万元该纳税人第二次允许抵扣的进项税额110040%440 万元该纳税人 2016年 7 月申报期申报6 月属期增值税时， 具体处理方法参照案例一。如果纳税人此后将该厂房改变用途，专用于增值税免税 项目，则需按照如下情况分别处理：（一）2016年 10 月改变用途1计算不动产净值率不动产净值率10000 万元10000万元（1012）410000 万元96.67%2计算不得抵扣的进项税额不得抵扣的进项税额1100 万元96.67%1063.33 万元3不得抵扣的进项税额处理该厂房 60%的进项税额 660万元已经于 2016 年 7 月申报期申报 6

25、月属期增值税时申报抵扣；剩余 440万元因未到抵扣期，仍属于待抵扣进项税额。2016 年 10 月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如 下处理：（1）不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较 1063.33 万元660 万元（2）根据比较结果进行进项税额转出 因为计算的不得抵扣的进项税额大于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照前期已抵扣进项税额进 行进项税额转出处理。660 万元应于2016 年 11月申报期申报 10 月属期增值 税时做进项税转出；该 660 万元应计入改变用途当期“应交税金应交增 值税（进项税额转出）”科目核算。剩余不得抵扣的进项税额差额处理 差额不得抵扣的进项税额

26、已抵扣进项税额1063.33 万元660 万元403.33万元该 403.33万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中 扣减，填入增值税纳税申报表（一般纳税人适用）附列 资料（五）“本期转出的待抵扣不动产进项税额”栏次，并 作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。剩余待抵扣进项税额待抵扣进项税额差额440万元403.33 万元36.67万元该 403.33 万元应在改变用途当期从“应交税金待抵 扣进项税额”科目转入对应科目核算，无需填入增值税纳 税申报表（一般纳税人适用）附列资料（二）。4待抵扣进项税额到期处理： 具体处理方法参照案例一中第（二）条“待抵扣进项税额到期处理”。（二）201

27、7年 10 月改变用途1610000 万元86.67%2计算不得抵扣的进项税额 不得抵扣的进项税额1100 万元86.67%953.33万元该厂房 40%的待抵扣进项税额 440 万元已经于2017 年 8月申报期申报 7 月属期增值税时申报抵扣。 则已抵扣进项税额总额660 万元440 万元1100 万元2017 年 10 月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：（1）不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较953.33 万元1100 万元（2）根据比较结果进行进项税额转出 因为计算的不得抵扣的进项税额小于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照不得抵扣的进项税额进 行进项税额转出处理。该 953.33万元应于 2017 年 11 月申报期申报10 月属期 增值税时做进项税转出。该 953.33万元应计入改变用途当期“应交税金应交增 值税（进项税额转出）”科目核算。纳税人已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失的，应 按照上述转变用途专用于不得抵扣项目情况处理。第八条 不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当 期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货