也就是说，对于弹性大的商品征税，扭曲影响较大；而对于弹性小的商品征税，扭曲影响较小。
所以，要使征税所产生的额外负担尽可能小，就应该对弹性相对小的商品征收较高的税，对弹性相对大的商品征收较低的税。
从效率的角度看，一次总付税不会产生任何额外负担，但是，在现实生活中，一次总付税是不可行的，所以，拉姆齐法则意指要使税收额外负担降到最低，对有互补关系商品课税的税率与商品的需求量下降的比例相等。
对互不相关的商品课税，需求弹性大的商品适宜低税率征税，需求弹性小的商品适宜高税率征税。
当然，用拉姆齐法则来确立税制，没有考虑公平原则问题，如果考虑到税制的公平，就必须降低税制效率方面的要求。
因为对税制进行效率评价，仅仅是评价税制的一个标准，对税制进行公平评价也具有同等重要的地位。
因此，如果考虑公平因素，偏离有效率税制的做法，就是一种现实而可行的选择。
3、Corlett－Hague研究
Corlett－Hague（1953）从另一个角度研究了税制优化问题，他们的假定条件与Ramsey基本一致，但他们假定商品之间存在交叉价格弹性，并通过交叉价格弹性，研究逆弹性命题；另外，他们还假定在课征商品税之前就已经课征了比例所得税，对两种商品（闲暇除外）以相同的税率课税，消费者用税后所得购买商品并达到均衡状态。
基于上述假定条件，Corlett－Hague研究在取得既定税收收入的目标下，通过降低所得税税率，并改变两种商品的相对税率对消费者工作时间的影响。
其结论是：
在包括闲暇在内的三种商品的经济中，如果其他两种商品与闲暇的互补性和替代性存在差异，提高与闲暇互补性较强（替代性差）商品的税率而降低另一种商品的税率会使消费者的劳动供给增加，从而提高效率。
即理想税制应当对包括闲暇在内的所有商品按照从价税率课税。
但由于不能直接对闲暇课税，理想税制要求对与闲暇互补性强的商品以较高税率征税，而对与闲暇互补性差的商品课以较低税率，间接地降低对闲暇的消费，促进劳动供给，从而符合效率原则。
4、Diamond研究
Diamond（1975）将研究扩展到多种商品与不同收入水平以及消费模式的多人经济，突出强调追求公平的政策偏好怎样修正经典的Ramsey规则。
Diamond指出效率要求对闲暇的互补商品实行相对高税率，公平要求对在穷人预算支出中占较大比重的商品实行相对低税率，也就是说，对奢侈品则应以比较高的税率征税，对社会必需品应以较低的税率征税，从而兼顾公平和效率。
5、其他学者的研究
Atkinson－Stigliz（1976）证明如果消费者对闲暇和其它所有商品的偏好微弱可分时，当政府实行非线性劳动所得税时，差别税率的商品税不是最优的选择。
虽然Atkinson－Stigliz为商品税确立了一个重要的标准，但Browning－Meghi（r1991）的经验研究证明实际中闲暇和商品的偏好是不可分的，这一结论对实行差别税率的商品税也许会起到一定的作用。
Christianse（1984）通过考查在一个包括不同外生劳动生产率水平的多人经济中，哪一种商品税（统一抑或差别）应该作为非线性所得税的补充，他发现如果一种商品与闲暇正（负）相关，该商品应征税（补贴）。
这个结论与Corlett－Hague规则具有相同的观点：
间接税应降低闲暇互补商品的购买。
Saze（2002）将Christianse的研究扩展到不同消费者偏好，证明最优的非线性劳动所得税需要被补充，不仅包括对闲暇互补商品征收的消费税，还包括高收入者偏好相对更强商品征收的消费税。
Natio（1999）证明即使Atkinson－Stigliz偏好微弱可分的假定条件满足，当生产技术是非线性的以及由此所导致的相对工资率和边际生产成本不是固定不变时，差别税率的商品税一般仍然是最佳选择。
Natio特别指出，通过对技术密集型商品课税和对劳动密集型商品进行补贴，政府能提高技术水平相对较低工人的工资水平，虽然这种通过工资结构变动的再分配工具对增进社会福利能产生一个积极的影响，但是差别税率的商品税成本却是巨大的。
Natio分析的致命缺陷在于将劳动力的技术构成看成是外生给定的。
Saze（2004）认为这仅仅在短期内是一个合理的假定。
长期中，人们能够获得技术和改变职业，差别税率的商品税会导致技术水平相对较高工人的工资水平下降，从而减少技术供给。
Saze（2004）在这一假定条件下，证明利用差别商品税控制相对工资率来配合劳动所得税进行再分配同样会产生扭曲效应。
这一论点再次确立和巩固了Atkinson－Stigliz的结论：
即使闲暇和商品的偏好微弱可分，统一的商品税仍是最优的。
三、最优商品课税理论的局限
Ramsey关于最优税收理论的研究对于最优税收理论来说是开创性的，它为“理想”税制指明了发展方向，但由于它的假定条件过于理想化，也存在着许多不足之处。
一是Ramsey规则的适用性较差。
只有税收收入为无穷小时，Ramsey规则的结论才成立。
二是模型假定经济是单一消费者经济，并假设商品间不存在交叉影响，也就是说，所有的个人偏好完全相同，所有商品需求完全独立，而这一假定偏离实际情况甚远。
三是没有把公平问题纳入研究的范围。
由于Corlett－Hague法则在推导过程中的假定条件与拉姆塞规则的假定条件基本一致，而其得出的结论也与Ramsey的结论类似，所以，Ram－sey规则的缺陷也就是Corlett－Hague法则的缺陷。
但是，Corlett－Hague法则的假定中，考虑到商品与闲暇的替代与互补性，这一点较接近于现实情况，而且由此而得到的结论也比较接近现实的税制状况，从这个意义上说，Corlett－Hague法则是最优税收理论研究的一大进展。
Ramsey和Corlett－Hague的研究仅仅包括家户消费品、服务和闲暇三种商品。
综上所述，Ramsey、Corlett－Hague和现代经济学家所做的经典分析既对差别税率的商品税提供了一个非常强烈的证明，也为实行最优商品税指出了所存在的一个明显的实际障碍：
没人知道闲暇和其它所有商品、服务的补偿交叉价格弹性数值的大小，甚至连符号也不清楚，因此，实行差别税率的商品税的经验基础非常脆弱。
依据不充分原则，实际政策制定者只能认为所有商品对闲暇替代效应相同，正如Atkinson－Stigliz所主张的，实行统一的商品税。
四、最优商品课税理论的借鉴意义
长期以来对最优商品税理论的批评在于它不具有可操作性，因为我们没有且现实中也不可能获得依据最优商品税理论实行差别税率所必需的信息，另外，管理和政治等方面的理由也反对实行差别税率的商品税制。
基于多方面因素的综合，许多政策专家和理论学者主张实行统一的增值税，并通过选择性的消费税进行补充以纠正明显的外部性。
然而，最优商品税理论研究的最新进展指出实行合理差别税率的商品税所需信息至少比以前认为的相对容易获取，但同时由于实际中对一些商品和服务无法征税，因而完全意义的统一也是不可能实现的。
从这种意义上说，任何商品税都必定是非统一的，即使对所有应税商品实行同一税率。
如果认为税收差别是不可避免的，那么我们就应主张政策制定者不妨根据最优税收理论尽可能地实行差别税，即便最优税收理论不能以完美的方式实行。
尽管坚持间接税的高度统一有较好实际效果的原因，政策制定者只有在强烈的效率要求时，才可能偏离统一的间接税。
然而最优商品税理论研究的最新进展使区分属于特殊税收待遇的商品类别变得更加容易，特别是最优商品税理论研究的最新进展提出“能被家户部门自己提供的服务近似替代的某一服务应免税或至少应以优惠税率征税，同时消费时要求家户时间的数量特别大商品和服务应以相对高税率课税”等观点具有可操作性和非常重要的参考意义。
因此，笔者认为如果忽视来自最优税收理论的深入见解不仅是不妥的，而且可能会导致一些本可避免的经济损失。
虽然最优商品税理论的所有观点和结论都是在严格的假定前提下才成立，我们不能简单地将其中某些结论或观点作为中国税制改革的普遍原则，但我们可以基于中国现阶段的国情和所要解决的主要问题，充分考虑改革的政治目的、经济发展情况、文化特征和社会机制，分析并借鉴从而推进中国税制的不断完善。
我认为有以下可行的建议
1、统一税率与差别税率并存
根据西方经济学理论，如果对所有的商品按照统一税率进行课税，仅产生收入效应，不会产生替代效应，从而不会产生效率损失；如果课征选择性商品税，课税商品与不课税商品之间的相对价格就会发生变化，那么既会产生收入效应，也会产生替代效应，从而产生效率损失。
根据拉姆齐规则，要想使商品税实现最优化，使税收超额负担最小，必须依据逆弹性规则，使商品之间税率的搭配与其各自的需求价格弹性成反比，因而必须课征选择性商品税。
但是，逆弹性规则又不符合注重公平原则，因为需求价格弹性小的商品往往都是生活必需品，需求价格弹性大的商品往往都是奢侈品。
因此，单纯地依据拉姆齐规则进行商品税设计是不现实的。
要想使税收超额负担最小，最优的商品税是统一税率与差别税率的结合。
即：
对同类商品实行比较统一（或者说税率差别不大）的比例税率，既体现税收的中性原则又使税率种类达到最少；对不同商品实行有条件的差别税率，以体现逆弹性规则。
对生活必需品，如粮食、食品、食用油等，要实行较低的统一税率，必要时甚至要给予补贴；对奢侈品要课以重税；对介于生活必需品与奢侈品之间的其他商品要严格按照逆弹性规则课征商品税。
2、扩大增值税征税范围，提高税制效率，实现税负公平
加速增值税的扩围，使增值税链条更加完整。
为了发展中小企业，应该降低小规模纳税人的税收负担。
而根据规定小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。
这无疑增加了小规模纳税人的负担。
目前，为了税制公平，可考虑允许小规模纳税人抵扣一定价格比例的进项税额，或是降低进行简易课征的征收率（可考虑由3%降为2%）。
3、规范并扩大消费税课税范围
增值税对包括所有日用必需品在内的货物都征税，因而增值税的税负具有累退性，即高收入家庭实际消费水平的下降幅度小于低收入家庭，这显然不符合税制的纵向公平原则。
通过提高现有部分消费品税率、开征新的消费税种，既可以抵补增值税的累退性、保证财政收入的稳定增长，还能配合国家政策，发挥消费税对消费结构的调节作用。
对于实木地板、木制一次性筷子课征的税率可考虑从5%提高到7%；对于游艇、高尔夫球及球具、高档手表等高档消费品的税率也可提高2到3个百分点。
此外对一些高档消费品、奢侈品还需要开征消费税。
对于高档消费行为，如休闲（出国旅游）、娱乐（KTV）等也可考虑课征消费税。
4、改变消费税税收与价格关系，调整纳税环节
改变消费税税收与价格关系，将消费税由价内税改为价外税。
价外税的表现形式是价税分离，消费者可以清楚地知道自己所负担的税款，没有任何隐蔽性，突出了消费税作为间接税的性质。
这样既提高了透明度，突出了消费税税负转嫁的性质，强化了对消费行为的调节作用，有利于制约纳税人提价的动机，也便于消费者对价格进行监督。
从课征阶段来看，单阶段税种的纳税人人数少，征收管理比较方便，但只有在确定课税阶段后才能实行。
而多阶段税种则无需确认课税阶段，并且税收冲击分散，纳税人的偷税逃税诱因较少。
所以，可根据不同的应税消费品和应税消费行为规定不同的纳税环节，把部分消费品的纳税环节向后推移到批发或零售环节，以扩大税基，加强对税源的控制，增加税收收入。
比如，对某些奢侈消费品和奢侈消费行为，可选择在消费行为发生时征收消费税。
这样做既能体现寓限于征原则，又能取得一部分税收收入。
最优所得税理论
一、最优税收理论
20世纪80年代和90年代，西方两次大的税制改革，受到了人们的广泛关注。
对此较为一致的看法是，80年代的税制改革是以供给学派的税收理论为基础，而90年代的税制改革则是以最优税收理论为基础。
两次大的税制改革，其理论依据的变化，反映了最优税收理论逐步取代供给学派的税收理论而成为西方税收理论的主流。
（一）最优税收理论的涵义
简单来说，最优税收理论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。
站在税制结构的角度而言，即以怎样的方式、方法对应税行为和结果的合理征税。
从课税原则上说，尽管有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识；最优税收理论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为原则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。
（二）最优税收理论的研究对象
最优税收理论主要对如下二个问题进行了研究：
一是寻找一组特定效率和公平基础上的最优商品税；二是假定收入体系是以所得课税而非商品课税为基础的，问题是确定最优累进（或累退）的程度，以便既实现公平又兼顾效率。
可见，从现实情况出发，最优税研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。
商品课税容易实现效率目标，而要解决的问题是如何使其具有公平收入分配功能；所得课税容易实现公平收入分配目标，而要解决的问题是如何使其促进经济效率。
在理想状态下，最优课税要求政府在建立税收制度和制定税收政策时，对纳税人的信息（包括纳税能力、偏好结构等等）无所不知，而且政府具有无限的征管能力。
可是，在现实中，政府对纳税人和征税对象等的了解并不完全，同时，征管能力也有限。
所以最优税收理论要研究的是在这种信息不对称情况下，政府如何征税才能既满足效率要求，又符合公平原则。
（三）最优税收理论的评价标准
对当代经济学家来说，由于效率与公平问题已成为经济学探讨中的两大主题，因此，理想的税收政策通常都是在马斯格雷夫所提出的三大标准的框架内，即:
1.税收公平标准（尽管公平对不同的人来说意义各不相同）；
2.最小行政成本标准；
3.最小负激励效应标准，即税收效率标准
最优税收理论文献对最优税收评价的基本方法是，借助现代经济分析方法，运用个人效用和社会福利的概念，在赋予各个标准不同权重的基础上，将这些标准统一于惟一的标准之中。
在现代福利经济学中，社会福利取决于个人效用的高低，以及这些效用的平等分配程度。
一般假定，当效用的不平等程度递增时，社会福利下降。
从这个意义上说，社会福利可以反映税收公平的思想，即导致不平等程度降低的税收是公平的。
因此，最大化社会福利蕴含了税收公平标准。
就税收行政成本最小化标准来说，较高的税收行政成本意味着更多的税收收入用在政府服务方面，从而使个人效用和社会福利降低。
同样，就最小负效应激励标准来说，如负效应激励大，工作积极性就会减弱，就会扭曲经济，使人们的效用水平和社会福利水平降低。
于是，马斯格雷夫意义上的最优税制的三大标准就可以转化为社会福利的不同侧面，不同的税收政策可以用统一的标准加以比较和衡量，也就是说，能够带来最大社会福利水平的税收政策就是最好的政策。
（四）最优税收理论的发展历程及流派
1最优税收理论的发展历程
作为现代西方发达国家税制设置及税制改革的主要理论依据，现代最优税收理论的发展主要经历了两个阶段。
第一阶段是（20世纪70年代至80年代前半期）以优化税收理论为代表。
该理论实际上从20世纪20年代末就开始发展起，到20世纪70年代进入鼎盛时期，至今仍在西方最优税收理论中占正统地位。
该理论作为一种规范税收理论，对公共部门可应用的税收工具、税收赖以生存的经济结构、以及税收政策的目标等方面进行了深入的研究。
第二阶段是（20世纪80年代后半期至今）以优化税制理论为代表，该理论在优化税收的基础上，突破了该理论在实证方面的局限性，讲税收征管以及税收征管对税收政策的制约作用纳入了研究体系，其主要研究成果包括征税成本、效率与公平原则的权衡与协调、征税成本的确定、用于防范和打击偷税、避税的资源优化规模等。
2最优税收理论的流派
按照发展顺序、基本思想和政策主张，西方最优税收理论可以划分为三大流派：
正统学派、供给学派和公共选择学派。
由于正统学派对最优税收理论的影响比较大，这里着重介绍一下正统学派。
正统学派的税收优化理论大量采用数学方法研究最优税收问题。
主要代表人物有拉姆齐、阿特金森、斯蒂格利茨、米尔利斯、戴蒙德等。
该学派的最优税收理论有三个最重要的假设前提：
（1）完全竞争市场假设。
在这个市场上，不存在垄断、外部经济、公共品、优效品与劣效品、规模收益递增或其他导致市场失灵的因素，市场机制能够有效地配置资源。
（2）行政管理能力假设。
即任何税收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（总量税例外），并且行政管理费用是相当低廉的。
（3）标准福利函数假设。
标准福利函数给定了衡量最优税制的目标，即实现福利极大化；这个福利标准既可以针对个人，也可以针对全社会。
如果针对个人，是指个人的效用水平；如果针对社会，则是指对个人效用水平汇总得出的社会福利。
标准福利函数用以对各个可供选择的税收工具进行择优，从而得出最优的税收工具。
在上述假设下，最优税收理论认为：
政府不可能不费代价地征
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