审计intosai绩效审计指南中文稿.docx
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审计intosai绩效审计指南中文稿
【关键字】审计
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绩效审计实施指南
（基于INTOSAI审计准则与实务经验的
绩效审计准则和指南）
审计署审计科研所译
绩效审计实施指南
（基于INTOSAI审计准则与实务经验的
绩效审计准则和指南）
翻译：
刘力云崔孟修贾文勤余勇陈卓杨妍
审定：
刘英来崔振龙
翻译说明
自1998年开始，最高审计机关国际组织（INTOSAI）即着手开始绩效审计指南的编制工作。
2004年7月，这份制定时间长达6年，期间几经修改和完善的绩效审计指南终于定稿发布了。
这份指南依据最高审计机关国际组织制定的《审计准则》和《职业道德规范》，综合了国际绩效审计的经验，对绩效审计的基本原理、前提、程序与技术方法等都进行了详细的阐述，具有重要的借鉴意义，可以为我们开展绩效审计研究和探索提供参考。
为此，我们的审计技术与方法研究处组织相关人员组成翻译小组，对这个指南进行了翻译。
参加翻译的人员有：
署外资审计中心的贾文勤、余勇、陈卓，署科研所的刘力云、崔孟修、杨妍。
翻译初稿完成后，刘力云对照原文进行了逐字逐句的校正，并对整个指南中使用的术语进行了统一。
译稿完成后，崔振龙副所长进行了审核，刘英来所长进行了最后的审定。
本指南的翻译，是整个翻译小组全体人员辛勤工作的结晶。
在翻译过程中，署外资审计中心给予了大力协助，贾文勤副主任对具体翻译工作提供了指导，在此向他们表示衷心的感谢！
限于学识和能力，译稿中仍有可能存在不尽如人意之处。
我们诚恳地希望读者提出批评和建议，以便提高我们的工作水平。
审计署审计科研所
2005年6月
序言
1998年，在蒙特维地亚召开的最高审计机关国际组织大会（INCOSAI）上，与会代表一致赞同制定最高审计机关国际组织（INTOSAI）审计准则的实施指南。
INTOSAI的审计准则委员会（ASC）将与其他常设委员会和工作组共同协商，来完成这项开发任务。
审计准则的重点是在财务审计，但也涵盖了绩效审计的内容。
正如许多国家的最高审计机关指出的那样，需要一个专门的绩效审计指南，因为绩效审计从特征上与财务审计是不同的，对于绩效审计制定一个单独的指南是非常明智的。
第一次讨论是在2000年伦敦召开的委员会会议上。
2002年的里斯本会议之后，向委员会成员提交了草稿，征求他们的意见。
所有的制定工作都得到了理事会和最高审计机关国际组织汉城大会的支持。
在2002年斯德哥尔摩委员会会议上，决定将讨论稿发送给INTOSAI的成员征求意见。
最终稿形成后，在2003年布拉迪斯拉发会议上得到了委员会的批准。
在整个过程中，理事会始终知悉工作的进展情况，并对提交的工作计划进行了批准。
这些绩效审计的实施指南，是INTOSAI审计准则委员会成员共同努力的结果。
该委员会包括下列国家的最高审计机关：
安提瓜和巴布达、阿根廷、奥地利、澳大利亚、阿塞拜疆、巴西、喀麦隆、哥斯达黎加、丹麦、加拿大、埃及、印度、立陶宛、日本、纳米比亚、挪威、菲律宾、葡萄牙、萨摩亚、沙特阿拉伯、斯洛伐克、瑞典（主席国）、汤加、突尼斯、乌克兰、英国、美国、乌拉圭。
我特别要称道的是，英国（英语）、加拿大（法语）、奥地利（德语）、沙特阿拉伯（阿拉伯语）和美国（西班牙语）的最高审计机关在不同语言版本校对方面的支持。
我非常高兴地提交本文件。
它是政府审计人员改进绩效审计的重要一步。
它也应该是一个动态的文件，可以根据实践发展进行更新。
它不是一个正式的或者技术性文件，或者手册，它仅仅包括一系列指南以及在绩效审计中作为专门前提和特征来考虑的其他一些有实践意义的信息。
即使这些指南反映了现行的最佳实务，它们也不能全部适用于所有的INTOSAI成员，因为各国审计机关的传统和权限都是不同的。
怎样最大限度地运用和利用这些指南完全取决于各个成员。
本文件的目的是：
●说明绩效审计的特征和原则；
●帮助最高审计机关的绩效审计人员管理和有效地开展绩效审计；
●为良好的绩效审计实务提供基础；
●为绩效审计方法的进一步开发和专业的发展建立一个框架；
我代表审计准则委员会，感谢所有的INTOSAI各个委员会和成员为完成本项目所付出的努力和合作。
我也感谢审计准则委员会同事们的及时支持和对这项活动的积极贡献。
克翟尔·拉森
瑞典国家审计局审计长
INTOSAI审计准则委员会主席
２００４年７月
斯德哥尔摩
介绍
绩效审计人员在工作中会面临各种各样的情况和模棱两可的状态，它们要求审计人员拥有分析有关活动和管理实务的技能。
绩效审计人员会面临熟悉那些非常广泛的组织关系和组织对象的需求，这又要求绩效审计人员拥有对复杂问题进行富有逻辑、全面地写作的能力。
本指南可以在这些领域提供一些帮助，但是通过其他方式开发他们的技能，很大程度上是绩效审计人员自身义不容辞的责任。
指南是在充分考虑了相关的INTOSAI审计准则，并以一般公认绩效审计原则为基础，从INTOSAI成员的经验中提炼而成的。
为制定这一个以经验为基础的实施指南，我们对许多有着多年绩效审计经验的最高审计机关所制定的准则和指南都进行了研究。
它们开展绩效审计和实施审计准则的经验为本指南增加了有价值的信息，这些信息绝不仅仅是针对审计准则进行的实践解释。
开发出一套适用于各种绩效审计的指南是不可能的，因为对于不同国家的绩效审计实务进行的比较表明，每个国家绩效审计的权限、组织和适用的方法存在很大的不同。
绩效审计指南不能将所有可能的方式、方法和技术全部包含在内，因为在绩效审计实务中，社会科学的所有方法都可能用到。
而且，绩效审计往往涉及整个政府部门的方方面面，也不可能开发出来一个适用于所有情况的详细的准则和程序。
在绩效审计中，不可能制定出一个能够为得到一个好的结果而被普遍遵循的“菜谱式”的手册。
鉴于此，一些最高审计机关可能发现这个指南的价值是有限的。
例如，对于在绩效审计或者项目评价方面没有或拥有很少经验的审计人员来说，这种指南的要求就太高了。
正如审计准则，“最高审计机关应该对在政府审计过程中所碰到的各种情况运用判断”。
审计准则，并不是所有的审计准则都适用于它们工作的各个方面。
例如，由会计院开展的学术性的或者审判性质的检查，在工作的基本方面，与按照等级制度组织的、由审计长或主计长领导的最高审计机关所开展的财务或绩效审计都是不同的。
”这意味着最高审计机关自身应该决定，怎样和在多大程度上在自己的审计实务和开发工作中运用本指南。
上面所述决不能看作是反对标准或指南的理由，但在绩效审计中，一旦涉及标准化问题时，大多数是一个做什么的问题，而不是怎么做的问题。
例如，在规划一项研究时，人们将期望审计人员做出某种考虑，并覆盖某特定方面。
但究竟该怎么做，必须具体问题具体分析，充分考虑到这样一个事实，即，方法和技术都以必要的谨慎方式加以运用，这里的必要的谨慎就是在社会科学和审计中一般认为的最佳实务。
本文件反映了那些长期从事绩效审计并拥有健全的绩效审计准则的最高审计机关的经验。
本文所指的绩效审计是指作为单独检查或者调查而开展的绩效审计，即作为单独的或者专业活动的绩效审计要求有专门技能、单独的准则、专门的计划、专门的报告等等。
因此，本文件的对象是那些正在开展或者正在计划开展这种类型绩效审计的最高审计机关。
本指南由5部分构成：
第1部分确定了绩效审计的一般框架。
第2部分界定了绩效审计中审计原则的应用。
第3部分说明了绩效审计计划的准则和指南。
第4部分说明了绩效审计实施的准则和指南。
第5部分说明了审计结果表达的准则和指南。
附录是一些有关怎样计划和实施绩效审计的其他信息。
其中还包括了与信息技术（IT）有关的绩效审计和环境视角下开展绩效审计方面的信息。
有关绩效审计的系统导向方法的框架也在附录中进行了说明。
第一部分什么是绩效审计
1.1绩效审计的概念
INTOSAI审计准则（和
“全范围的政府审计包括合规性审计和绩效审计”。
“绩效审计是对经济性、效率性和效果性的审计，一般包括以下内容：
（a）根据良好的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；
（b）对人力、财力和其他资源的使用效率进行审计，包括检查信息系统、绩效评价和监督机制以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序；
（c）联系被审计单位目标的实现情况，对被审计单位绩效的有效性进行审计，并通过与预期影响进行比较，而对被审计单位的活动所产生的实际影响进行审计。
”
绩效审计是以立法机关所做的决策和制定的目标为基础的，绩效审计的开展可能会遍及整个公共部门。
绩效审计是在考虑应有的经济性的情况下，对政府活动（governmentundertaking）、项目或组织的效率性和效果性进行的独立检查，其目标是实现改进。
1.2绩效审计的特征
如审计准则所述，绩效审计没有特别的要求和预期。
财务审计一般运用相对固定的标准，而绩效审计则在审计项目、审计对象、方法和意见的选择方面比较灵活。
绩效审计不是拥有意见格式的常规审计，与私营部门审计有着根本的不同。
它是以一种不重复方式进行的独立检查。
从性质上，绩效审计范围广泛，需要大量的判断和说明。
绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择，运用那些与传统审计完全不同的知识来开展审计。
它不是检查清单式的审计。
绩效审计的特征在于其所研究问题的多变性和复杂性。
在法定权限内，绩效审计必须是能够自由地从不同角度检查所有的政府活动。
绩效审计的特征绝对不是，当然也不能是否定两种类型审计之间协作的理由。
在审计的形式上，绩效审计与私营部门的审计根源不同。
其根本在于，需要对政府项目和机构在不重复的基础上进行独立的、宽范围的分析。
1.3绩效审计的基础理念
公共责任的含义就是，负责政府项目和部门的人对他们运行的效率性和效果性负责。
问责的前提是公众对项目或管理活动有深入的了解。
绩效审计是纳税人、投资者、立法、行政、普通公众和媒体进行“控制”和深入了解各种政府活动的运营及其结果的渠道。
绩效审计也为诸如此类问题提供了答案：
我们的钱花得是否物有所值？
是否有可能把钱花得更好更有效？
良好治理的标准就是所有的公共服务（或者所有的政府项目）都应该接受审计。
合法性与信任是所有政府行为的最重要的价值。
绩效审计可以通过提供政府项目经济性、效率性和效果性方面的公开、可靠的信息来强化这些价值。
这种价值的提供会因为绩效审计独立于被审计政府部门之外而更加便利。
于是，我们就可以得到有关被审计项目或事项绩效的独立、可靠的看法。
绩效审计不代表任何先决的利益，在财务或其他方面，与被审计事项没有任何关系。
通过开展独立的评估，绩效审计还可以作为对未来投资和行为进行决策的依据。
这种作用的基础——通过对公共部门的绩效进行独立分析和评估来鼓励变革——就是学习和可靠的信息的重要意义。
迅猛变化、资源有限而多不确定性的复杂世界，需要绩效审计。
绩效审计的几个基本理念：
●首先，评估政府活动的经济性、效率性和效果性是非常重要的，为此，需要审计，需要对这类事项进行检查和评价，并且这会有助于改进政府支出和公共服务，加强公共责任和管理。
●其次，拥有可靠、独立的信息是非常重要的，需要一个代表公共利益的检查者独立地思想和行为，以便对现状进行审查和质询。
●最后，对政府活动进行检查和调查的能力，以及影响和改进政府绩效的能力是非常重要的，需要一个有胜任能力的检查者来发挥这个作用，来推动激励学习和变革，同时改进决策的基础。
1.4绩效审计的基本问题
所有的政府项目或活动（及其大多数程序）至少可以在理论上通过一个公式得到分析，该公式所描述的是如何通过某种手段从一个状态变为另外一种状态，以实现具体的目标。
在绩效审计中，经常通过回答以下两个基本问题来做到这一点：
●是否在以正确的方式做事？
●是否做了正确的事？
第一个问题主要针对“生产者”，主要关注决策是否得到恰当执行。
此问题经常与一般的视角有关，即审计人员需要知道行政部门是否遵守了有关的规则和要求。
为了拓宽分析，该问题应该延伸包括所开展的活动是否被认为是最恰当的，这里的前提是，所做的事情是正确的。
至此，绩效审计主要从不同方面关注运作的经济性或效率性。
到了第二个问题——是否做了正确的事情的时候，分析的范围变得十分宽泛。
换句话说，所采取的政策是否得到了恰当执行，是否应用了充分的手段来达到有关目的。
此问题指的是社会影响或社会效果。
事实上，此问题甚至可能蕴含着某政府活动或者用以实现某目标所采取的措施将承担被质疑的风险。
比如，绩效审计人员可能会发现所选的措施无效或者与目标不一致。
但是，审计人员在质询公共承诺（publiccommitment）本身是否可行的那一刻起就必须非常谨慎，即不要越界进入政治领域，从而超越其审计权限。
所谓的投入－产出模型是说明这些相互关系的另一种方式。
该模型假设了以下流程：
公共承诺——→投入——→行动/生产——→产出——→结果
（确定目的）（分配资源）（采取措施）（提供服务）（达到目标）
产出是投入和为实现具体目标而采取的行动的综合结果。
在理论上，绩效审计应该可以对投入产出模型中所有的内容和关系进行检查，但上述公式最左边的内容除外。
上述两个基本问题是相关的，而可以用于回答这些问题的各个角度也是相关的。
1.5经济性、效率性和效果性审计的内涵
如上所述，绩效审计主要是对经济性、效率性和效果性的检查。
按照审计准则（AS，单个绩效审计项目的目标可能是检查下列三个方面中的一个或多个。
经济性——保持低成本
按照审计准则，经济性是指在考虑质量的前提下，使所用的资源成本最小化。
对经济性的审计可能需要对下列问题进行回答：
●所选择的手段或者取得的设备——投入——是否是对公共资金最经济的使用？
●人力、财力和物质资源是否得到了经济的使用？
●管理活动是否遵循了良好的行政原则和良好的管理政策？
即使经济性的概念得到了很好的界定，对经济性的审计并不好开展。
对于审计人员来说，对所选择的投入是否反映了公共资金的最经济的使用，获取的资源是否得到了经济的利用，投入的数量和质量是否是最优的和适当调配的等等进行评估，常常是具有挑战性的任务，而且事实证明，提出在不影响服务质量和数量的情况下降低成本的建议，是更加困难的事情。
效率性——最大限度地利用获取的资源
效率性与经济性有关。
这里的核心问题也是资源利用。
主要问题是，这些资源是否得到了最优或者满意的使用，或者在质量和时间周期方面同样或类似的结果是否可以通过较少的资源达到。
我们是否在质量和数量方面，从投入和措施中获得了最大的产出？
这些问题指的是服务的数量和质量与为达到结果所采取的措施和所使用的资源之间的关系。
显然，任何关于效率性的审计意见和审计结果通常仅仅是相对的，只有在偶尔情况下，缺乏效率才是非常显而易见的。
可以通过与类似活动进行比较、与其他时期进行比较、与被明确采纳的标准进行比较，形成关于效率性的审计结果。
有时，例如最佳实务等标准也是可用的。
对于效率性的评估也许会在与具体标准不相关的情况下进行——即被审计事项非常复杂以至于没有相关标准的情况。
在这种情况下，评估必须依据最大限度的信息和论证进行，必须与审计过程中进行的分析相符。
对效率性进行审计包含下列方面，例如：
●人力、财力和其他资源是否得到有效运用；
●政府项目、单位和活动是否得到有效管理、管制、组织、执行、监控和评价；
●政府单位的活动是否与既定目标和要求相一致；
●公共服务是否高质量、客户导向并且及时提供；
●政府项目目标的实现是否成本有效。
成本有效性的概念主要考虑的是，被审计单位、活动、项目或运营以合理的成本取得一定成果的能力和潜能。
成本有效性分析是对项目成本和成果之间关系的研究，一般通过单位成果的成本来表示。
成本有效性仅仅是整个效率性检查中的一个内容，例如，整个效率性还包括提供产出的时间分析。
但是，最佳时间安排并不总是与效果最优化相一致。
有时，区分效率性和经济性这两个概念是很难的。
比如，它们都直接或间接地关注被审计单位：
●是否遵守良好的采购实务；
●是否以恰当的成本采购了恰当种类、质量和数量的资源；
●是否恰当保护了其资源；
●是否运用最佳数量的资源（人员、设备和设施等）及时生产或提供了恰当数量和质量的产品或服务；
●是否遵守了有关资源采购、保护和使用等方面法规的要求；
●是否建立了管理控制系统。
事实上，经济性审计一般关注前三个问题。
效率性的概念主要限于资源是否得到了最优或者满意的使用。
鉴于此，效率性大多数时具体表现在下列两个方面：
是否用较少的资源获得了同样的产出，或者换句话说，使用同样的资源是否会取得更好的结果（就产出的质量和数量来说）。
财务审计也涉及以上问题，比如，在对采购实务进行审计时就是如此。
但是，在财务审计中，对这些事项进行审计的范围是有限的。
与绩效审计不同，财务审计的目标只与财务责任有关。
效果性——达到规定的目的或目标
效果性主要是一个目标实现情况的概念。
它关注的是目标、产出和影响之间的关系。
通过采取措施，规定的目标是否得到实现，是否获得了产出，是否达到了效果？
所取得的效果是否确实是执行政策而非其他情况的结果。
实际上，效果性由两部分内容组成：
首先是政策目标是否得到实现；该目标的实现是否可以归因于所遵循的政策。
要判断目标的实现程度，需要采用能够对目标实现程度进行评估的方式制定目标。
抽象的或者模糊的目标是难以评估的。
为了判断在多大程度上所观察到的结果可以归因于执行的政策，审计人员需要进行比较。
理想的做法是，对于引进政策前后情况进行比较衡量，并利用没有受到政策影响的控制小组进行衡量。
实践中，这种比较很难进行，部分原因在于经常缺乏比较材料。
在这些情况下，一种方案是评价作为政策依据的各种假设的可行性。
经常需要选择不太宏大的审计目标，比如评价政策目标的实现程度，在多大程度上达到了目标水平，以及绩效水平等等。
审计人员可能希望通过将成果——或者“影响”或“事情的状态”，与政策目标中的具体内容进行比较，对效果性进行评价或衡量。
这种方法通常被称为“目标实现情况”分析。
但是，在对效果性进行审计时，审计人员还应该努力确定，所使用的政策工具在多大程度上为实现政策目标做出了贡献。
这是效果性审计的真正意义，它要求获取关于所观察到的成果确实应归因于所采取的行动而非其他因素的证据。
比如，如果被审计单位的政策目标是减少失业，那么，审计人员所观察到的失业人员数量的减少是被审计单位采取行动的结果，还是被审计单位根本无法影响的经济状况发生了总体好转的结果？
这里，审计的规划必须包括属性问题，并且能够处理有效排除外部因素和中间变量的问题。
副作用问题——绩效审计的一个独立方面是政策无意取得的副作用。
由于副作用不受政策目标的限制，它们的情况多种多样，因此，对副作用的研究是非常复杂的。
限制副作用调查范围的一种方法是重点关注在其他情况下需要尽力避免的副作用（如经济政策对环境的不利影响）。
但这并不意味着所有副作用都是不可取的。
在对效果性进行审计时，绩效审计可以开展以下工作：
●评估政府项目是否进行了有效的准备和规划，它们的目标是否清晰、一致？
●评估新的或继续进行的政府项目所设立的目标和采取的措施（法律、财务等）是否恰当、连贯、合适或相关；
●评估项目实施的组织结构、决策过程和管理系统的有效性；
●评估项目是否与其他项目相互补充、重复、交叉或者目标相反；
●评估公共服务的质量是否达到了公众的预期或者规定的目标；
●评估衡量、监测和报告项目效果的系统是否充分；
●评估政府投资和项目以及/或其各组成部分的效果性，即确认目标是否实现；
●评估所观察到的政策的直接或间接的、社会及经济的影响，是政策本身引起的还是其他因素引起的；
●确认阻碍令人满意的绩效或目标实现的因素；
●分析在确认政府活动和项目更有效的工作方式中得出的结果和观察到的问题产生的原因；
●确认不同方法在导致更好绩效或者消除阻碍项目效果的因素等方面的相对效用。
虽然具体的审计没必要对以上三方面（经济性、效率性和效果性）都得出结论，但审计人员如果孤立地检查经济性和效率性，而丝毫不考虑其效果性，审计工作所带来的价值是非常有限的。
相反，在对效果性进行审计时，审计人员也可能希望考虑经济性和效率性的有关方面：
被审计单位、活动、项目、运营的成果可能已经取得了预期的成果，但是，为实现目标而利用的资源是否得到了经济、有效率的运用？
在检查效果性时，审计人员一般需要评估活动的成果或影响。
因此，以制度为基础的方法可能有用（如评价被审计单位如何衡量和监测其影响），而审计人员通常也需要对被审计活动或项目的影响收集充分的实质性证据。
同样，为评估活动或者政府改革的影响，一般来说，不仅需要收集有关被审计单位、活动及其相互关系的信息，还需要收集有关该领域利益相关者的信息。
在确信其他利益相关者会影响到效果的情况下，这当然是需要特别关注的。
一个具体的问题是，对无意取得的影响进行研究，尤其在那些影响是负面的时候。
可以形成关于某一具体方面的意见。
这里有一个界线问题，因为这些影响可能会扩展到最高审计机关权力和胜任能力范围之外的领域。
限制所选范围的一种方法是，对其他项目曾经尽力避免的那些无意影响进行检查，例如，经济增长项目的环境影响。
经济性指的是保持低成本，效率性指的是通过可用的资源获得最大或者最佳产出，效果性指的是达到既定目的或目标，除此之外，其他的所有方面都是一样的。
1.6公共管理对绩效审计的影响
公共管理体制必然对绩效审计发展产生影响。
在那些公共管理主要指的是手段而较少涉及结果的国家里，审计一般注重规则是否得到遵循和强化，而不是关注这些规则是否服务于，或者看起来服务于他们的预期目的。
在那些实行公认的目标和结果导向管理的国家中，审计的重点就不同了。
公共部门管理一般表现出这些原理的综合。
如上所述，目标和结果导向的管理倾向于提高效率性和效果性审计的益处。
结果是，审计人员也许不一定要面对传统的、讲究规则的政府行政管理，而一定要面对的是，从立法目的应该如何体现到运营中和应该采用何种手段达到目标这两个方面来说，权限已经被大大扩展的行政管理。
一般地，绩效审计人员将关注下列问题：
●绩效目标的结构清晰吗？
是否为公共资金的使用选择了适当的优先次序和工具？
●不同层级的机构，责任分配清楚吗？
头脑中是否具有附属原则的意识？
●对于服务的提供有一般的成本意识和导向吗？
是不是关注了公民需求？
●是否对管理控制和报告要求进行了充分的关注？
部门及其附属单位对于保证建立良好的内部控制规则负责。
其中，密切关注责任的恰当履行是绩效审计人员的具体任务。
至于被审计单位在运营中事实上的遵循程度如何由财务审计人员来判断。
另外，当代政府的一个一般目标是提高公共服务的质量，尤其是在人们对质量构成的预期（通常相对于从私营部门收到的服务而言）持续增长的情况下。
为推动服务质量的改进，许多政府着手旨在提供更好服务的现代化建设，例如更加便捷的服务，为公民提供更多选择，服务提供更加及时。
公共服务是全世界的议员和政府人员都期望其最高审计机关在绩效审计报告中进行解决的一个日益重要的问题。
目标和结果导向管理的国家一般比以往更重视绩效，公共管理体制将影响对绩效审计的兴趣。
1.7绩效审计与绩效评价、项目评价的关系
行政机构和立法机关都需要评价信息，以帮助他们对所负责的项目进行决策，需要这些信息告诉他们，政府活动和项目是否以及在哪些重要方面运做良好或者薄弱，原因是什么。
为评估政府项目、政策、活动和组织，许多分析性方法已经在机构和其他部门中运用多年。
绩效审计和评价研究都是为判断具体政府项目如何运
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