企业合并特殊性税务处理.docx

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企业合并特殊性税务处理

企业合并特殊性税务处理

篇一：

详解企业合并税务处理的最新规定详解企业合并税务处理的最新规定企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散，这种兼并其他企业的现象称之为企业合并。

最近，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）就企业合并的相关业务进行了明确。

一般性税务处理与特殊性税务处理从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）;对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。

财税〔2009〕59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

以上处理，即一般性税务处理。

举例：

甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。

乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。

此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。

乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。

财税〔2009〕59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

举例：

甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。

乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500÷6000×100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。

同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。

假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。

在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税财税〔2009〕59号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

按上例，乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元。

假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元（5500+500-4000）。

股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：

500÷6000×2000=166.7（万元）。

股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元（4000-500+166.7）。

这就是财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。

特殊合并的企业，由于被合并企业资产增值和损失税收上没有确认，所以，接收资产时也是按原企业资产账面价值作为计税基础。

财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

如上例，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。

篇二：

企业合并特殊性税务处理下亏损弥补基本框架

（一）企业合并特殊性税务处理下亏损弥补基本框架税法的基本设计是，纳税人不能通过交易安排，让合并企业资产产生的利润弥补被合并企业的亏损，被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。

119号文件采取了按照净资产比例弥补的方式（资产比例测试），而59号文件假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并亏损，目前我国最长期限的国债为2009年11月30日发行的，期限50年，总额200亿元，利率为4.3%。

（二）合并商誉是否作为弥补亏损计算的基数？

规程讨论稿认为，由于商誉在产生利润时也在发生作用，因此被合并企业净资产公允价值包括商誉。

即：

这里的合并企业净资产公允价值实际上就是交易价格，即：

净资产公允价值+商誉。

4号公告未明确该问题，实践中可能会引起一些争议。

例如：

被合并企业评估价值为2亿元，但是收购企业发行价值2.5亿元的价值溢价收购被合并企业，此时被合并企业净资产的公允价值按照2.5亿元计算，还是按照2亿元计算就是争议的焦点。

但从文字表述来看，税务机关也可能按照2亿元执行。

（三）弥补限额是总额还是年度限额4号公告明确了亏损弥补限额按年计算，先前财政部领导培训时认为是总限额，国家税务总局领导认为是年度限额。

此次4号公告明确按年计算。

2010年10月，财政部郭垂平处长赴上海讲座时，依然认为这里的限额应该是总额，甚至说总局的4号公告是错误的。

利率按年计算，因此这里亏损限额也是按年计算。

如果被合并企业净资产公允价值为负数，则其亏损不能延续弥补。

（四）同一控制下的合并依然应该遵循被合并企业亏损弥补规则。

此前，有一种观点认为同一控制下采取特殊性税务处理的合并，其亏损不应受到限制，这种观点最终未被采纳，以避免避税漏洞。

2009年年末，在北京同游有旺处长讨论时，游处认为统一控制下采取特殊性税务处理的合并，其亏损弥补不能受到限制，因为其亏损的产生都是集团内资本产生的。

笔者对同一控制下得亏损不受限制的规定不赞同，因为这无疑给了关联企业合并纳税享受盈亏互抵给出了一条避税路线。

（五）企业重组采用吸收合并方式的，被合并企业注销前当年度的亏损如何弥补？

如A公司2010年8月吸收合并B公司，选择采用特殊税务处理，B公司合并前尚未弥补的亏损情况为2005年-300万元，2006年-400元，2007年0万元，2008年-300万元，2009年0万元，2010年1-8月-50万元。

合并日B公司净资产的公允价值为5000万元，2010年度，存续企业A公司实现应纳税所得额4000万元。

（假设当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4.3%）。

目前总局对2010年1-8月的亏损如何弥补尚未明确，观点有以下几种：

第一种观点：

被合并企业B公司的亏损弥补从2005年开始弥补，即2010年1-8月的亏损由于是当年的亏损不作为弥补年限，具体弥补亏损年限为2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，总共六个汇算清缴期限，其中2010年1-8月，由于是当年的亏损不受到最长期限发行国债利率标准的限制，全额弥补；第二种观点：

被合并企业B公司的亏损弥补从2005年开始弥补，即2010年1-8月的亏损由于是当年的亏损不作为弥补年限，具体弥补亏损年限为2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，总共六个汇算清缴期限，同第一种观点不同的是，其中2010年1-8月，要受到截止当年年末最长期限国债利率标准的限制；第三种观点：

2010年1-8月单独算一个弥补亏损的年度，因此弥补年限从2006年开始，具体弥补年限为2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，其中其中2010年1-8月，要受到截止当年年末最长期限国债利率标准的限制；以上三种观点，均由其合理性，在国家税务总局尚未明确此事之前，建议及时同当地省一级税务机关沟通，达成一致意见实施。

（六）一般性税务处理下被合并企业的亏损不允许在合并企业结转弥补这种情形称之为资产税收属性的结转，当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理，由于清算所得时允许弥补亏损的，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补，即：

税收属性跟着资产走，当资产隐含增值得到实现以后，资产的各类属性“推到重来”。

反之当被合并企业资产的隐含增值不必得到实现的时候，即选择特殊性税务处理时，被合并企业亏损原则上允许继承，当然会受到一定限制，按照资产比例测试的方法来确认可以弥补的亏损额。

在一般性税务处理中，被合并企业的亏损不允许结转弥补，但是59号文件及其管理办法都没有提到不允许存续企业的亏损进行弥补，因此如果企业以亏损企业作为存续企业去合并盈利企业，虽然不合理，但是找不到税法条款禁止弥补。

有一种观点认为，可以用第五条第一款，亏损企业合并盈利企业，没有合理的商业目的来制止，但是合理的商业目的是享受特殊性税务处理的要件，而企业适用一般性税务处理，显然不能套用59号文件第五条第一款。

虽然盈利企业弥补亏损企业，亏损不能结转弥补，反过来以亏损企业弥补盈利企业，其亏损就能得到弥补的情形，似乎显然不合理，但是目前缺乏法定政策来制止这种情形，除非是启动一般反避税条款，而启动一般反避税条款，并不能成为常态的税务调整方式。

何况这种情形，也未必就没有合理的商业目的，例如某企业净资产为5亿元，但是未分配利润是负数，为了盘活资产，合并一个净资产为5000万元的盈利企业，也完全可以具有合理的商业目的。

（七）企业分立亏损弥补特殊性税务处理中，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补，无论存续分立，还是新设分立，均这样操作。

一般性税务处理中，由于分立出去的资产隐含增值已经变现，由于分立产生的应纳税所得额会弥补一部分亏损，剩余亏损由存续企业继续弥补，而分立出去的新企业不能弥补亏损。

问：

适用于特殊性税务处理的企业重组行为，被合并企业亏损能否在合并企业中结转弥补？

答：

您好，根据总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）第六条规定：

企业重组符合

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权等规定，且企业合并时，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业亏损可在合并企业中结转弥补，但可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

篇三：

企业重组的特殊性税务处理企业重组的特殊性税务处理1.企业重组适用特殊性税务处理条件：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

（2）被收购、合并或分立部分资产或股权比例符合规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.企业重组符合上述条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）股权收购、资产收购、企业合并、企业分立的特殊条件：

a.股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：

收购企业购买的股权或资产不低于被收购企业全部股权或全部资产的75%；②收购企业收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

b.适用特殊性税务处理的企业合并包括：

①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

《企业会计准则第20号--企业合并》将企业合并划分为两大基本类型：

同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

c.适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：

①被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。

②被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%符合特殊税务处理的重组，企业所发生的股权支付部分，按以下的规定处理。

债务重组的特殊税务处理股权收购的特殊税务处理企业合并的特殊税务处理可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。

假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并亏损，企业分立的特殊税务处理①对交易中股权支付，暂不确认有关资产的转让所得或损失；②对交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）3.企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港、澳、台地区）的股权和资产收购交易，除应符合前述条件外，还应同时符合下列条件：

（1）（“境外-境外”模式）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

（2）（“境外-境内”模式）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（3）（“境内-境外”模式）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；解释:

对适用特殊重组的“境内--境外”模式规定了不同于前两种模式的税务处理，即“其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

”