合并日合并财务报表的编制.docx

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合并日合并财务报表的编制

合并日后财务报表的编制

一、对子公司个别财务报表进行调整

1.同一控制和非同一控制下，母子公司会计政策、会计期间不一致的均要调整；（略）

2.同一控制下的控股合并，购买日子公司净资产的公允价值≠账面价值的，不需要调整；

3.非同一控制下下的控股合并，购买日子公司净资产的公允价值≠账面价值的，需要调整。

（1）投资当年的调整

①借：

固定资产——原价②借：

管理费用【本年应补提的折旧】

贷：

资本公积——年初贷：

固定资产——累计折旧

（2）投资第二年及以后年度的调整

①借：

固定资产——原价【公允价值与账面价值的差额】

贷：

资本公积——年初

②借：

未分配利润——年初【以前年度多提的折旧】

贷：

固定资产——累计折旧

【注】①②的目的：

使各项目本年期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等

③借：

管理费用【本年应多提的折旧】

贷：

固定资产——累计折旧

【上述3个分录也可以合并为1个】

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中，通常要将对子公司的长期股权投资调整为权益法。

【提示】权益法要根据子公司的净利润确认应享有的份额，且应该以被投资单位净资产公允价值为基础，对被投资的净利润进行调整后确认。

1.调整子公司的净利润

调整后的利润=子公司原利润±购买日净资产公允价值与账面价值差额对损益的影响额±未实现内部损益±未实现内部损益的折旧额

【例1】2010年1月1日，A公司取得B公司80％的股权形成企业合并。

2010年6月30日，B公司向A公司销售100件甲产品和1件乙产品，甲产品的单价为2万元，单位成本为1万元；乙产品的单价为500万元，成本为350万元。

A公司将购入的甲产品作为存货管理，截止2010年底全部尚未售出，将购入的乙产品作为固定资产用于企业管理，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

2010年，B公司实现净利润2000万元。

不考虑其他因素，则2010年末B调整后的净利润为多少万元？

【解析】B公司2010年调整后的净利润＝2000－（200－100）－（500－350）＋（500－350）/5/2

＝1765（万元）

2.调整分录

（1）投资当年

①调整应享有子公司净利润的份额

借：

长期股权投资【调整后的净利润×持股比例】

贷：

投资收益

【例2】据例题1，A公司按权益法调整长期股权投资时应确认的投资收益＝1765×80％＝？

（万元）

②调整当年分派的现金股利或利润

借：

投资收益【分派的现金股利×持股比例】

贷：

长期股权投资

③调整除净损益以外所有者权益的其他变动

借：

长期股权投资

贷：

资本公积——本年

（2）投资第二年及以后年度的调整

①调整以前年度应享有子公司净利润的份额、分派的现金股利、其他所有者权益变动

借：

长期股权投资【以前年度的净利润总额×持股比例】

贷：

未分配利润——年初

借：

未分配利润——年初【以前年度累计分配的现金股利×持股比例】

贷：

长期股权投资

借：

长期股权投资

贷：

资本公积——年初[调整母公司的资本公积而非子公司]

【注意比较与第一年的差别？

】

②调整本年度应享有子公司净利润的份额、分派的现金股利、其他所有者权益变动

【同第一年】

三、应抵消处理的项目

（一）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消【不考虑长期股权投资减值准备】

【说明】下面以非同一控制下的控股合并为例介绍

借：

股本

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初【子公司调整后的股东权益期末价值】A

——本年

未分配利润——年末

商誉【差额=B﹣A×母公司持股比例】

贷：

长期股权投资【母公司调整后的股权投资价值】B

少数股东权益【子公司调整后的股东权益期末价值×少数股东持股比例】

※如果B﹣A×母公司持股比例＜0，则第一年贷“营业外收入”，第二年贷“未分配利润——年初”。

【提醒】同一控制下，不会涉及商誉。

（二）将母公司当年来自子公司的长期股权投资的投资收益与子公司利润分配情况进行抵消

在编制合并报表时，母公司要将对子公司股权投资的核算由成本法调整为权益法，此种情况下就会导致母公司确认的投资收益和子公司的利润分配重复，所以要将母公司将成本法调整为权益法确认的投资收益与子公司利润分配进行抵销。

【此投资收益专指成本法调整为权益法时，确认的母公司应享有的投资收益，不包括子公司分配现金股利对投资收益的数额】

借：

投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】

【子公司当年净利润】

　　少数股东损益【子公司调整后的净利润×子公司持股比例】

　　未分配利润——年初【子公司年初未分配利润】

　　贷：

提取盈余公积【子公司本年提取的盈余公积】

　　　　对所有者（或股东）的分配【子公司本年分配的现金股利】

　　　　未分配利润——年末【子公司未分配利润年末数】

【注意】

（1）“少数股东权益”与“少数股东损益”的区别；

少数股东权益简称少数股权,是反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。

少数股东损益，是指子公司的损益中其他投资者（少数股东）享有的损益。

（2）该抵消分录涉及的都是“利润表、所有者权益变动表”项目；

（3）注意子公司的一个等量的关系，即：

　　年初未分配利润＋当期实现净利润＝可供分配的利润

　　可供分配的利润－提取的盈余公积－应付股利或利润＝年末未分配利润

【】可供分配的利润=提取的盈余公积+应付股利或利润+年末未分配利润

即该抵消分录的借方金额=贷方金额

（4）为什么要抵消？

母公司按权益法确认的投资收益＋少数股东应分享的损益就是子公司当年实现的净利润，而在编制合并利润表时，已将母子公司的净利润相加，所以要将该内部投资收益抵消，而子公司的净利润最终表现为利润分配（而子公司的利润分配，并不构成企业集团整体对外的利润分配，所以，要将子公司个别所有者权益变动表中的本年利润分配的各项目予以抵消），所以，要将内部投资收益与子公司的利润分配进行抵消。

【例题3】A公司和甲公司年末均按实现净利润的10%提取法定盈余公积，2011年度发生的有关交易或事项如下：

（1）1月1日，A公司以3200万元取得甲公司有表决权股份的60%作为长期股权投资。

当日，甲公司可辨认净资产的账面价值和公允价值均为5000万元；其中股本2000万元，资本公积1900万元，盈余公积600万元，未分配利润500万元。

在此之前，A公司和甲公司之间不存在关联方关系。

（2）4月12日，甲公司对外宣告发放上年度现金股利300万元；4月20日，A公司收到甲公司发放的现金股利180万元。

甲公司2011年度利润表列报的净利润为400万元。

　　要求编制：

（1）A公司2011年12月31日编制合并财务报表时按照权益法调整相关长期股权投资的会计分录。

（2）A公司2011年12月31日编制合并财务报表时将A公司长期股权投资与甲公司股东权益抵销的分录。

（3）A公司2011年12月31日编制合并财务报表时将A公司对甲公司长期股权投资的投资收益与甲公司的利润分配进行抵销的分录。

（金额单位用万元表示）

【解析】

（1）按照权益法调整相关长期股权投资：

　　借：

长期股权投资240（？

）

　　　　贷：

投资收益240

借：

投资收益180

　　　　贷：

长期股权投资180

（2）将A公司长期股权投资与甲公司股东权益抵销：

　　借：

股本2000

　　　　资本公积——年初1900

——本年0

　　　　盈余公积——年初600

——本年40

　　　　未分配利润——年末560=500－300＋400－400×10％

　　　　商誉200=3200－5000×60％（或3260－5100×60％）

　　　　贷：

长期股权投资3260=3200+240－180

　　　　　　少数股东权益2040=（2000＋1900＋640＋560）×40％

（3）将A公司对甲公司长期股权投资的投资收益与甲公司的利润分配进行抵销：

　　借：

投资收益240（400×60％）

　　　　少数股东损益160（400×40％）

　　　　未分配利润——年初500

　　　　贷：

提取盈余公积40（400×10％）

　　　　　　对所有者（或股东）的分配　　300

　　　　　　未分配利润——年末560

（三）母子公司内部债权与债务项目的抵销【不考虑所得税的影响】

【为什么要抵消】内部形成的债权债务，从企业集团整体角度来看，只是内部资金运动，既不会增加企业集团的资产，也不会增加负债。

因此，为了消除个别报表直接加总中的重复计算因素，在编制合并报表时应当将内部债权债务项目予以抵消。

1.应收账款与应付账款的抵销

（1）初次编制合并财务报表时的抵销——第一年

①将本年的应收、应付账款抵消

借：

应付账款

　　贷：

应收账款

②将本年内部应收账款计提的坏账准备抵销

借：

应收账款——坏账准备

　　贷：

资产减值损失

【例题4】假定首次编制合并财务报表时，母公司对子公司的应收账款余额为100万元，母公司计提了10万元的坏账准备（假定计提比例为10%）。

　借：

应付账款　　　　　　　　　　　100

　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　100

借：

应收账款——坏账准备　　　　　10

　　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　10

（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理——第二年及以后年度

①将上期已抵销的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：

借：

应收账款——坏账准备【上年坏账准备余额】

　　贷：

未分配利润——年初

【注意】连续编制合并财务报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制合并报表抵销分录时，换成“未分配利润——年初”即可。

【为什么要做此抵消？

】上期的抵消分录只是调整了合并报表中的相关项目，母子公司个别报表项目的数据并没有变化；而合并报表是在母子公司个别报表的基础上编制的，所以，每年编制合并报表时都要依据上年合并报表的期末数调整本年的年初数，使本年合并报表各项目的年初数=上年合并报表的期末数。

②将本年内部应收账款与应付账款予以抵销

借：

应付账款【本年账面价值】　　　　

贷：

应收账款

③将本年增加或减少的坏账准备予以抵消

借：

应收账款——坏账准备　　【增加额=本年计提的坏账准备－上年计提的坏账准备】

　　贷：

资产减值损失

【提醒】如果本年计提的坏账准备＜上年计提的坏账准备，则做相反处理；

　如果本年计提的坏账准备=上年计提的坏账准备，则无需做此处理。

【例题5】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。

本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务。

母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。

　　本期期末的抵销分录为：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　120

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　120

　　借：

应收账款——坏账准备　　　10

　　　　贷：

未分配利润——年初　　　　　10

母公司个别报表中会补提坏账准备2万元（借：

资产减值损失2，贷：

坏账准备2），所以还应做如下抵销分录：

　　借：

应收账款——坏账准备　　　　2

　　　　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　2

【例题6】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。

本期期末母公司对子公司的应收账款余额为80万元，无其他内部债权债务。

母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　80

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　80

　　借：

应收账款——坏账准备　　　　10

　　　　贷：

未分配利润——年初　　　　　10

母公司个别报表中会转回坏账准备2万元（借：

坏账准备2，贷：

资产减值损失2），所以还应做如下抵销分录：

　　借：

资产减值损失　　　　　　　　2

　　　　贷：

应收账款——坏账准备　　　　2

2.其他内部债权与债务项目的抵销处理

对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。

比如应收票据与应付票据、预收账款与预付账款、应收利息与应付利息、其他应收款与其他应付款、应收股利与应付股利、持有至到期投资与应付债券等。

【】持有至到期投资与应付债券的抵销

（1）持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为：

　　借：

应付债券【发行方账面价值】

　　　　投资收益【差额】

　　　　贷：

持有至到期投资【购买方账面价值】

（2）持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为：

　　借：

应付债券

　　　　贷：

持有至到期投资

　　　　　　财务费用

　　（3）如果分期付息债券的利息尚未实际收付的，还应同时抵销应收利息与应付利息。

借：

应付利息

　　　　贷：

应收利息

（四）内部存货购销的抵销——不考虑存货跌价准备

1.当期内部购销形成存货时的抵销——第一年

企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，应进行抵销处理：

（1）借：

营业收入【内部销售收入】

　　　　贷：

营业成本【内部销售收入】

（2）借：

营业成本【存货价值中包含的未实现内部销售损益】

　　　　贷：

存货【存货价值中包含的未实现内部销售损益】

或

（1）

（2）合并处理：

　借：

营业收入　【内部销售收入】

　　　　贷：

营业成本　【倒挤】

　　　　　　存货　　【存货价值中包含的未实现内部销售损益】

【例1】A公司20×9年向B公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。

B公司购进的该商品20×9年全部未实现对外销售形成期末存货。

A公司向B公司销售存货，B公司尚未将存货向集团外部第三方销售时，站在集团的角度，仅相当于集团将存货从一个仓库移到另一个仓库，不应增加集团存货的成本，也不产生收入、成本等。

【注意】抵销分录中应该用报表项目：

营业收入、营业成本、存货。

（1）借：

营业收入　　　　　　　　1000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　　1000

【理解】先假设B公司已将存货向集团外部第三方售出，假定售价为1200万元。

　　从个别报表的角度来看：

　　A公司在自己账簿上确认了主营业务收入1000万，结转主营业务成本800万；

　　B公司在自己账簿上确认了主营业务收入1200万，结转主营业务成本1000万。

　　而站在集团角度看：

　　整项业务应该确认主营业务收入1200万，结转主营业务成本800万。

　　所以，如果假定B公司已将存货向集团外部第三方售出，要编制上面的这笔抵销分录：

　　借：

营业收入　　　　　　　1000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　1000

（2）由于实际上还并没有向集团外部第三方售出，所以未实现内部销售损益还体现在存货中，所以还应编制下面这笔分录。

　　借：

营业成本　　　　　　　　200

　　　　贷：

存货　　　　　　　　　　200

【例2】其他资料同例1，假定B公司当年将该批商品全部对外出售，应如何编制抵消分录？

【例3】其他资料同例1，假定B公司当年将该批商品的60%对外出售，应如何编制抵消分录？

借：

营业收入　　　　　　　100000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　100000

借：

营业成本8000

　　　　存货　　　　　8000（100000×40%×20%）

合并：

借：

营业收入　100000

　　　　贷：

营业成本　992000

　　　　　　存货　8000

2.连续编制合并财务报表时内部购销商品的抵销处理——第二年及以后年度

（1）将年初存货中未实现内部损益对本年年初未分配利润的影响抵消

　　借：

未分配利润——年初　　　【上年存货中包含的未实现内部销售损益】

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　　　

（2）抵消本年发生的内部交易

借：

营业收入【本年发生的内部销售收入】

贷：

营业成本　　

（3）抵消本年期末存货中包含的未实现内部销售损益

借：

营业成本

贷：

存货【本年末内部形成存货的期末余额×销售毛利率】　　

【※】如果考虑存货跌价准备——其处理与坏账准备类似

（1）初次编制合并财务报表时的抵销——第一年

①将本年计提的存货跌价准备抵销

借：

存货——存货跌价准备

　　贷：

资产减值损失

（2）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的抵销处理——第二年及以后年度

①将上期已抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：

借：

存货——存货跌价准备【期初存货跌价准备余额】

　　贷：

未分配利润——年初

②将本年增加或减少的存货跌价准备予以抵消

借：

存货——存货跌价准备　　【增加额=存货跌价准备的期末余额－期初余额】

　　贷：

资产减值损失

（五）内部固定资产、无形资产交易的抵销处理

固定资产抵销存在三种情况：

（1）库存商品→固定资产；

（2）固定资产→固定资产；（3）固定资产→库存商品。

其中，第三种情况很少出现。

【第一种情况】库存商品→固定资产

1.初次交易当期的抵销处理——第一年

（1）首先，应将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销（可比照存货内部交易理解）。

　　借：

营业收入【内部销售收入】

　　　　贷：

营业成本【倒挤】

　　固定资产——原价【固定资产中包含的未实现内部销售损益】

（2）其次，购买企业使用该固定资产并计提折旧，需将当期多提或少提的折旧予以抵销。

　　借：

固定资产——累计折旧【本年多提的折旧】

　　　　贷：

管理费用

　　或相反分录。

　　注意：

“累计折旧”抵销时要用“固定资产——累计折旧”项目。

【例题】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润200000元。

B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。

假设B公司对该固定资产按5年的使用期限、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12个月计提折旧。

要求：

做出与该固定资产交易相关的抵销分录。

【解析】本例有关抵销处理如下：

（1）将该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。

　　借：

营业收入　　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　　　　　300000

　　　　　　固定资产——原价　　　　　　　200000

（2）从购入企业B角度看，该固定资产折旧期间为5年，原价为500000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100000元；而从集团的角度看，该固定资产的原价为300000元，每年计提的折旧额为60000元。

所以，当期多计提的折旧额为40000元。

本例中应当按40000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：

固定资产——累计折旧　　　　　40000

　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　　　　40000

2.连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理——第二年及以后年度

　连续编制合并报表的情况下，内部购入固定资产以后期间，其抵销程序为：

（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。

　　借：

未分配利润——年初【固定资产原价中包含的未实现内部销售损益】

贷：

固定资产——原价

（2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。

，即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额：

　　借：

固定资产——累计折旧【以前年度多计提的折旧】

贷：

未分配利润——年初

　　（注意，此分录金额是之前年度确认金额的累计数。

）

　（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销。

　借：

固定资产——累计折旧【本年多提的折旧】

　　　　贷：

管理费用

【例题】沿用【上例】。

【解析】

　　●第二年抵销处理为：

　　借：

未分配利润——年初　　　　　　200000

　　　　贷：

固定资产——原价　　　　　　　200000

　　借：

固定资产——累计折旧　　　　　40000

　　　　贷：

未分配利润——年初　　　　　　40000

　　借：

固定资产——累计折旧　　　　　40000

　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　　　　40000

　　●第三年抵销处理为：

　　借：

未分配利润——年初　　　　　　200000

　　　　贷：

固定资产——原价　　　　　　　200000

　　借：

固定资产——累计折旧　　　　　80000

　　　　贷：

未分配利润——年初　　　　　　80000

　　借：

固定资产——累计折旧　　　　　40000

　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　　　　40000

　　●第四年类推……

3.固定资产清理期间的抵销处理

分为三种情况：

（1）期满清理；

（2）超期使用；（3）提前报废。

（1）期满清理：

第五年末正常处置

【例题】沿用【上述例题】。

【解析】

　　①借：

未分配利润——年初　　　200000

　　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　200000

注意：

这里是假设处置时个别报表上产生的是处置净收益，所以抵销“营业外收入”；如果是产生处置净损失，则要通过“营业外支出”处理。

　　②借：

营业外收入　　　　　　　160000【前4年的累计折旧】

　　　　　贷：

未分配利润——年初　　　160000

　　③借：

营业外收入　　　　　　　40000【第5年折旧】

　　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　40000

　　将上述三笔分录合并：

　　借：

未分配利润——年初　　　　　　40000

　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　　　　40000

　　【正常报废后如果固定资产可继续使用】，以后年度不用做抵销处理。

（2）超期使用

　　第5年末超期仍正常使用：

（1）借：

未分配利润——年初　　　200000

　　　　　　贷：

固定资产——原价　　　　200000

（2）借：

固定资产——累计折旧　　160000

　　　　　　贷：

未分配利润——年初　　　160000

　　（3）借：

固定资产——累计折旧　　40000

　　　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　40000

　　第6年超期使用且企业未做处置：

（1）借：

未分配利润——年初　　　200000

　　　　　　贷：

固定资产——原价　　　　200000

（2）借：

固定资产——累计折旧　　200000

　　　　　　贷：

未分配利润——年初　　　200000

　　第7年处置：

不作抵销处理。

（3）提前报废　　假设第4年处置：

注意：

因为固定资产的原价和折旧都已经通过“固定资产清理”科目进行清理，所以抵销分录中不能出现“固定资产”项目，应以“营业外收入”取代（假设处置时，个别报表上产生的是处置净收益）。

（1）借：

未分配利润——年初　　　200000

　　　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　200000

（2）借：

营业外收入　　　　　　120000

　　　　　　贷：

未分配利润——年初　　　120000