无形资产主要相关知识.docx

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无形资产主要相关知识

第六章　无形资产

本章基本结构框架

第一节　无形资产的确认和初始计量

一、无形资产的概述

1.定义

无形资产：

是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等

2.特征

4个特征：

（1）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源

客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

（2）无形资产不具有实物形态

①某些无形资产的存在有赖于实物载体。

计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为固定资产核算。

②如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

（3）无形资产具有可辨认性（商誉除外）

满足下列条件之一的，应当认定为其具有可辨认性：

①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售、转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，说明无形资产具有可辨认性。

②源于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

（4）无形资产属于非货币性资产（不属于以固定或可确定金额收取的资产）

【特别提示】

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

二、无形资产的确认条件

在符合定义的前提下，同时满足下列条件：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

【特别提示】

企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与企业整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠地计量，因此不作为无形资产确认。

三、无形资产的初始计量

（一）外购无形资产的成本：

包括购买价款（★★★注意：

价款中应当不包含可以抵扣的增值税）、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

1.直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

下列内容不包括在无形资产的初始成本中：

（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用；

（2）无形资产达到预定用途后所发生的其他支出。

（★★★）

2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）。

举例：

每年支付50万元，共4年

借：

无形资产（现值）（未还的本金）

　　未确认融资费用（倒挤）（未还的利息）

　贷：

长期应付款（每年的支付额×年数）

借：

长期应付款

　贷：

银行存款

借：

财务费用

　贷：

未确认融资费用

【手写板】

假定：

50×（P/A，i，4）=180（万元）

长期应付款=50×4=200（万元）

未确认融资费用=200-180=20（万元）

第一年未确认融资费用的摊销金额=180×10%=18（万元）

第一年：

还本=50-18=32（万元）

未还本金=180-32=148（万元）

（二）投资者投入无形资产的成本

应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值入账。

（三）土地使用权的处理（★★★）

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

（自用时，房地分开核算）

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建筑对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；

如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。

【补充例题•单选题】（2012年）

房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　　）。

A.存货

B.固定资产

C.无形资产

D.投资性房地产

【正确答案】A

【答案解析】企业取得的土地使用权，应区分以下情况处理：

（1）通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产；

（2）但属于投资性房地产的土地使用权，应当按照投资性房地产进行会计处理；

（3）房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权则应作为企业的存货核算。

因此A选项正确。

【补充例题•判断题】（2015年）

企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别摊销和提取折旧。

（　　）

【正确答案】√

【答案解析】土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

一、研究与开发阶段的区分

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

1.研究阶段（探索性、较大的不确定性）

2.开发阶段

二、研究与开发阶段支出的确认

（一）研究阶段支出

对于企业内部研究开发项目，研究阶段的有关支出，应当在发生时全部费用化，计入当期损益。

（管理费用）

（二）开发阶段支出（资本化或费用化）

对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益（管理费用）。

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

（三）无法区分研究阶段和开发阶段的支出

无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益。

（管理费用）

三、内部开发的无形资产的计量

1.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

（①开发时耗费的材料和劳务成本、②注册费、③在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、④按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等）。

2.对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

【特别提示】

无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训费支出等，不构成无形资产的开发成本。

【补充例题•单选题】（2014年）

甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。

不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（　　）万元。

A.508

B.514

C.808

D.814

【正确答案】A

【答案解析】甲公司该项无形资产入账价值=500+8=508（万元），为使用该项新技术发生的有关人员培训费计入当期损益，不构成无形资产的开发成本。

四、内部研究开发费用的会计处理

资本化支出

费用化支出

①

发生

支出

借：

研发支出——资本化支出

　贷：

原材料/银行存款/应付职工薪酬等

借：

研发支出——费用化支出

　贷：

原材料/银行存款/应付职工薪酬等

②

何时

结转

达到预定用途时结转

借：

无形资产

　贷：

研发支出——资本化支出【特别提示】

资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”内

每期期末结转

借：

管理费用

　贷：

研发支出——费用化支出

【特别提示】

资产负债表日无余额

【补充内容】（2016年新增）

企业为享受《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119号）中有关研究开发费用加计扣除优惠政策，可以对享受加计扣除的研究开发费用按研发项目设置辅助账，归集核算当年可加计扣除的各项研究开发费用实际发生额。

【例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。

2×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。

研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（1）20×9年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250000元，其中符合资本化条件的支出为7500000元。

（2）2×10年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元。

【正确答案】

甲公司的账务处理：

（1）20×9年度发生研发支出

借：

研发支出——××技术

　　　　　　　　　　　——费用化支出9750000（倒挤）

　　　　　　　　　　　　——资本化支出　　7500000

贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　9000000

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　4500000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　750000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　3000000

（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用

借：

管理费用——研究费用　　　　　　　　　9750000

　贷：

研发支出——××技术——费用化支出　　9750000

（3）2×10年1月份发生研发支出

借：

研发支出——××技术——资本化支出　　1370000

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　800000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途

借：

无形资产——××技术　　　　　　　　　　8870000

（7500000+1370000）

　贷：

研发支出——××支出——资本化支出　　8870000

第三节　无形资产的后续计量

一、无形资产使用寿命的确定

使用寿命有限

使用寿命不确定

1.确定原则

①无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；

②无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产

2.是否摊销

应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益

不应摊销，但可以计提减值准备

（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素（共7条）

1.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

3.以该资产在行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；

4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；

5.为维持该资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

6.对该资产的控制期限、以及对该资产使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

7.与企业持有的其它资产使用寿命的关联性等。

【补充例题•多选题】（2012年）

企业在估计无形资产使用寿命应考虑的因素有（　　）。

A.无形资产相关技术的未来发展情况

B.使用无形资产产生的产品的寿命周期

C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

D.现在或潜在竞争者预期将采取的研发战略

【正确答案】ABCD

【答案解析】如果未来期间技术更新特别快，或是用无形资产生产产品周期短，会很快更新，这些都是估计无形资产使用寿命时要考虑的因素，都会使无形资产使用寿命相应的缩短。

（二）无形资产使用寿命的确定（孰短原则）

1.源自于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。

但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命。

【特别提示】

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计当中。

2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。

（定性判断）

3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核

1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

（一）应摊销金额

应摊销金额：

是指无形资产的成本扣除残值后的金额。

已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

=成本-残值-减值准备

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；

2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。

【特别提示】

①残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

②如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。

（二）摊销期和摊销方法

1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止（当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销）。

2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

这些方法包括直线法、产量法等。

3.无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

4.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

5.持有待售的无形资产，不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

【补充例题•多选题】（2014年）

下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（　　）。

A.自达到预定用途的下月起开始摊销

B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核

C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销

D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期实现方式的，应采用直线法进行摊销

【正确答案】BCD

【答案解析】选项A，无形资产应自达到预定用途的当月开始摊销。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理（计入损益或资产）

总原则：

摊或不摊，当月

借：

管理费用（自用时）

　其他业务成本（出租时）

制造费用/生产成本（专门用于生产产品）

　贷：

累计摊销

【例6-2】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。

（假定不考虑相关税费）

【正确答案】

甲公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时

借：

无形资产——专利权　　　　　　　　　　75000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　75000000

（2）按年摊销时

借：

制造费用——专利权摊销　　　　　　　　7500000

　　　　　　　　　　　　　　　　（75000000÷10年）

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　7500000

2×11年1月1日（已经使用了2年），就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45000000元（75000000×60%），并按会计估计变更进行处理。

2×11年该项无形资产的摊销金额为5000000元，即[（75000000-7500000×2-45000000）]÷3

甲公司2×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：

借：

制造费用——专利权摊销　　　　　　　　5000000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　5000000

【补充例题•单选题】（2013年）

2×13年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。

预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。

不考虑其他因素，2×13年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（　　）万元。

A.12.5

B.15

C.37.5

D.40

【正确答案】A

【答案解析】甲公司该项特许使用权2×13年1月应摊销的金额=（960-600-60）÷2×1/12=12.5（万元），选项A正确。

三、无形资产减值测试

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每个会计期末进行减值测试。

借：

资产减值损失

　贷：

无形资产减值准备

【例6-3】20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800000元，累计开发支出为2500000元（其中符合资本化条件支出为2000000元）。

有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

2×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值2×10年年底，该非专利技术的可收回金额为1800000元。

【正确答案】

甲公司的账务处理为：

（1）20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途

借：

无形资产——非专利技术　　　　　　　　2000000

　贷：

研发支出——资本化支出　　　　　　　　2000000

（2）2×10年12月31日，非专利技术发生减值

借：

资产减值损失——非专利技术　　　　　　　200000

　　　　　　　　　　　　　　　（2000000-1800000）

　贷：

无形资产减值准备——非专利技术　　　　　200000

【补充例题•单选题】（2009年）

下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　　）。

A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销

B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式

C.价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本

D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销

【正确答案】B

【答案解析】选项A，使用寿命有限的无形资产当月增加当月开始摊销；选项C，具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定；选项D，使用寿命不确定的无形资产无须进行摊销。

因此选项ACD不正确。

【补充例题•多选题】（2013年）

下列关于无形资产后续计量的表述中，正确的有（　　）。

A.至少应于每年年度终了对以前确定的无形资产残值进行复核

B.应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核

C.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核

D.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核

【正确答案】ABCD

【答案解析】企业应至少于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命、摊销方法及预计净残值进行复核，选项A、C和D正确；企业应于每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，选项B正确。

【补充例题•单选题】2015年1月1日，甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定可使用状态并立即投入使用，累计研究支出为10万元，开发支出90万元（其中符合资本化条件的支出为80万元），该专利技术的使用寿命无法合理确定，当年年末的可收回金额为70万元，甲公司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为（　　）万元

A.10

B.40

C.20

D.30

【正确答案】A

【答案解析】无形资产的入账价值为80万元，可收回金额为70万元，甲公司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为＝80－70＝10（万元）。

第四节　无形资产的处置

无形资产的处置：

主要是指无形资产对外出租、出售、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

一、无形资产出租（转让使用权）

【例6-4】20×9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取不含税租金150000元，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），甲公司为增值税一般纳税人，应缴纳的增值税为9000元（适用的增值税税率为6%），在出租期间内甲公司不再使用该商标权，该商标权系甲公司20×8年1月1日购入的，初始入账价值为1800000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销，假定按年摊销商标权，且不考虑增值税以外的其他税费。

【正确答案】

甲公司的账务处理为：

（1）每年取得租金

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　159000

　贷：

其他业务收入——出租商标权　　　　　　　150000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　9000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（150000×6%）

（2）按年对该商标权进行摊销

借：

其他业务成本——商标权摊销　　　　　　　120000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　（1800000÷15）

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　120000

二、无形资产出售（转让所有权）

总原则：

企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产的账面价值的差额作为资产处置利得或损