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论财务会计与管理会计的整合
内容摘要：
管理会计和财务会计这两个概念的出现和分化,是社会经济发展到一定阶段的产物,二者其实同样是从原始的会计活动中派生出来旳分支,是原始会计活动的一部分职能在外延和功能上的扩大,具有同样的起源,同为企业管理活动的_部分,是会计管理的一种技术分工,它们本质同一,职能上互相耦合,最终目标都是维护企业内外部利益相关者的合法权益,提高经济效益。
而从现实角度来看,管理会计和财务会计在企业实践中从来就不是两个相互孤立的系统,而是在企业经营的各个环节都有着密切而不可分割的联系。
在信息输入方面,管理会计和财务会计原始信息的来源一致,归集流程亦有很多重合,在很多情况下,将财务会计信息进行适当加工之后,就可以作为管理会计信息的来源。
在控制过程方面,管理会计与财务会计通过各类管理会计工具的沟通作用,在企业经营管理中互相辅助,共同发挥着管理控制的职能,其中业绩评价是管理会计与财务会计直接发生联系的主要环节。
在成果表达方面,当代企业对外报告要求的变化和管理需求的发展,使外部财务报告与内部管理报告之间的界限变得模糊,在实践中,管理会计和财务会计生成的信息交叉构成企业的完整的对外报告和对内报告。
本文通过阐述二者的内涵及两者的的关系，分离了两者整合的理论基础，最后列举了两者在企业中的具体融合。
关键词：
管理会计；财务会计；融合
一、引言
（一）研究背景………………………………………………………………1
（二）研究目的………………………………………………………………1
二、管理会计与财务会计的概念…………………………………………………2
三、管理会计与财务会计的联系…………………………………………………2
（一）财务会计与管理会计的联系…………………………………………2
（二）管理会计与财务会计的区别…………………………………………3
四、管理会计与财务会计融合的基础……………………………………………5
（一）反映分析对象的同一性是财务会计与管理会计整合的技术基础…5
（二）会计理论的不断发展为财务会计与管理会计的整合提供了条件…6
（三）面临的共同课题促使财务会计与管理会计走向整合………………6
五、管理会计和财务会计在企业实践中的融合…………………………………7
（一）信息输入的融合………………………………………………………7
（二）成果表达的融合………………………………………………………9
（三）控制过程的融合………………………………………………………10
一、引言
（一）研究背景
为全面推进我国管理会计体系建设,提升会计工作的总体水平,2014年1月29日,财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》,作为全面推进我国管理会计工作的总纲。
该意见稿明确地指出了全面推进我国管理会计体系建设的重要性和紧迫性。
实际上,在此意见稿出台前,财政部就己多次在发言、发文中指出,当前和今后一段时期,要着力推进管理会计体系建设。
这些都体现了财政部大力发展中国特色的管理会计体系的决心。
财政部部长楼继伟指出,长期以来,我国经济增长在低产出、低效率、低效益、低科技含量、高能耗层面徘徊,会计工作管理滞后也是原因之一。
我国在会计标准建设、会计学术研究和会计实务方面,考虑外部投资者、社会公众和外部审计较多,而对服务单位内部管理的考虑不够,一些企业和单位的会计工作多年来在记账、报账层面徘徊,而在制定企业和单位战略规划、经营决策、过程控制和业绩评价中,尚未发挥其应有的作用。
因此,我国会计工作改革必须按照市场经济要求,全力推进管理会计体系建设,着力建设富有中国特色的管理会计理论体系,形成由管理会计基本指引统领的完善的管理会计指引体系,加强管理会计人才培养,提高管理会计信息化建设水平。
可以预见,在不久的将来,管理会计师将取代注册会计师,成为会计人才培养的新热点,管理会计学科的地位也将得到进一步的提升,而这些又将强化理论和实务界对管理会计的重视,推动管理会计实践在我国企事业单位中的发展。
随着管理会计方法在我国企业中的推广和完善,不得不面对和解决的一个问题是,应当如何处理管理会计与财务会计的关系,在企业会计管理制度、组织机构和人员分工的设计中,应当如何对两类会计活动进行安排,使二者共同为企业管理服务。
同时,对管理会计和财务会计活动产生的复杂多样的会计信息,应当如何归集和报告,以便内部和外部信息使用者利用。
（二）研究目的
本文的研宄目的是我国管理会计应用水平相对落后,企业管理能力有限的前提下,探讨应当采用何种适宜的方式,促进管理会计和财务会计在企业管理中的融合。
二、管理会计与财务会计的概念
管理会计又称“内部报告会计”，是指在提高企业经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能据以对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者作出各种专门决策的一个会计分支。
管理会计在企业的财务管理活动中正在起到越来越重要的作用。
在管理会计的核心理念中，价值的创造与维护是最为重要的两点。
基于此，管理会计是企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具。
财务会计指通过对企业已经完成的资金运动全面系统的核算与监督，以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动。
财务会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策，提高企业经济效益，服务于市场经济的健康有序发展。
三、管理会计与财务会计的区别与联系
（一）财务会计与管理会计的联系
管理会计与财务会计虽然是企业会计的不同分支,但在企业实践中,二者其实并不是完全分割的,具有极其密切的联系,归纳起来有以下几点:
1、两者都是现代会计的基本内容
会计是一种管理活动，作为企业管理的重要组成部分，是通过收集、加工处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、讲究效果的一种管理活动。
在这个过程中，财务会计侧重于实际运行状态的记录和总结；管理会计则是利用经济数据通过各种方法来帮助企业管理当局作出决策，侧重于过程控制，运用预测、决策和预算编制等技术方法完成其设定的管理目标。
财务会计与管理会计源于同一母体，共同构成了现代企业会计系统的有机整体，两者相互依存、相互制约、相互补充。
2、两者研究的对象一致
财务会计与管理会计的研究对象都是企业的生产经营活动，并且都是对企业的会计信息进行加工并提供给相关的会计信息使用者。
只不过由于分工的不同，二者在“时”、“空”两方面各有侧重而已。
财务会计的对象以企业的生产经营情况为主，时间上侧重于过去的、已经发生的经济及其发出的信息，在空间上侧重于经济活动主题的全部经济活动及其发出的信息；而管理会计则是对财务会计的客体“情况”进行再加工，在时间上侧重于现在的以及未来的经济活动及其发出的信息，在空间上则侧重于部分的、可供选择的或特定的经济活动及其发出的信息。
3、两者职能与最终目标一致
财务会计与管理会计所处的工作环境相同，共同为实现企业管理目标和经营目标服务。
财务会计具有反映和监督两项基本职能，至于新派生出来的管理会计，则把传统的职能扩大到四个方面：
规划、组织、控制和评价。
会计目标是会计管理意欲达到的境地或实现的要求，它决定于会计的本质。
财务会计核算的目的在于通过提供信息来影响人们的决策及其行为；管理会计只不过运用了一些特殊的方法和技术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制，二者统一服务于现代企业会计的总体要求。
4、两者使用信息资源共享
财务会计与管理会计是两个相关又不同的会计信息系统，它们的主要信息来源都是相同的，即都是直接反映企业生产经营活动的原始信息。
管理会计所需的许多资料来源于财务会计系统，其主要工作内容是对财务会计信息进行深加工和再利用，因而受到财务会计工作质量的约束。
同时管理会计信息有时也是用一些与财务会计并不相同的方法来记录、分析和预测企业的经营状况。
5、两者核算内容交叉
财务会计与管理会计在核算内容上有交叉和重叠。
例如成本核算过程，财务会计据以计算企业的当期损益；而管理会计用它制定标准成本，进行成本水平的控制和考评。
财务会计中的一些指标，如产值、利润、成本、费用等，是管理会计进行预测、计划和控制的基础；而管理会计中的预算标准是财务会计核算的依据之一。
（二）管理会计与财务会计的区别
管理会计和财务会计作为会计的不同分支,在以下几个方面是有区别的。
1、职能与作用不同
管理会计的主要职能是为企业内部的相关人员提供财务和非财务信息,目的是有助于监控和评估组织中生产经营流程的效率,并作为进行最适当的经营和投资决策的参考,职能侧重于对内。
而财务会计的主要工作是按照相关法律、准则、规范的要求,向会计主体外部的投资者、债权人、税务机关、证券监管机构等利益相关者提供真实、公允的财务报告,以便他们及时、准确地了解组织的经营成果和财务状况,职能侧重于对外。
虽然二者同样是会计的分支,实际上均兼有反映与监督的双重属性,但其实际作用是不同的。
管理会计反映的是组织内部的某个单位（可以是部门、产品线、生产线、单一流程或利润中心等）或者个人的工作效率和效果,实行的是不同管理层级之间上层对下层的工作绩效的监督和考评。
财务会计反映的是企业总体的财务状况和经营成果,实行的是股东等外部利益相关者对于承担受托责任的管理层的经营绩效的监督,以及相关权力部门对组织合法、合规情况的监督。
2、遵循的原则和标准不同
财务会计工作有固定的原则和标准,那就是组织所在国家之中,由政府部门或行业组织制定的会计法规、法定或公认的会计准则、会计制度,同时,在向特定主体（如证券监管部门和税务部门）报送财务报告时,还应当遵守特定主体的规定。
这些法律、准则和制度带有强制力,财务会计工作必须按照固定的周期、严格的标准提供财务报表。
因为不同的国家和地区遵循的法律法规及会计准则都不尽相同,同样的交易和事项,在不同地方的确认、计量、记录和报告的方式都可能并不一样,在一个地方掌握的财务会计原则和标准,在另一地可能就不适用。
而管理会计作为企业内部的活动,不受会计准则、会计制度和法律法规的完全限制和严格约朿,一切以有助于企业改进管理、提高效率为准绳,没有固定方法,没有固定周期,也没有严格的报告格式和标准,可以根据企业的实际情况和管理者的需要随时进行调整,还可灵活应用预测学、控制论、信息理论、决策原理等其他经济和管理理论,并且是超越国界的。
3、工作方法及其成果不同
财务会计必须按照固定的会计循环进行,从填制凭证开始,到登记账簿、编报财务报告,都有规定的工作顺序,无法随意变更或颠倒,而且不同的会计主体均须遵守同样的程序。
财务会计工作过程中形成的成果是凭证、账簿和财务报表等会计资料,这些资料都有规定的格式,不能随意更改。
财务会计核算时使用的方法也比较稳定,一般只需要运用简单的算术方法,计算内容基本上都是货币金额。
而管理会计工作没有固定的工作程序,企业可根据自身的实际情况灵活设计和更改管理会计工作流程。
在工作方法上,可选择灵活多样的方法对具体问题进行具体分析,在处理过程中可能会大量运用到现代数学方法和计算机处理技术,虽然也以货币计量为主,但也大量采用非货币量度。
管理会计的信息载体和工作成果大多为没有统一格式的各种核算表格和内部报告,企业可以根据实际工作的需要,随时设计不同的表格和报告样式,还可以综合运用文字描述和图表展示,用多样化的形式来表达工作成果。
4、对会计人员的素质要求不同
财务会计工作有固定的规程和方法,因此财务会计人员首要的技能就是必须熟悉会计准则会计制度和相关法规的规定,有比较扎实的基础知识,对于每笔业务和事项,能够快速地做出自己的职业判断,并且熟练掌握凭证制作、账簿填写、报表汇编的技术方法。
同时,财务会计工作是一项比较枯燥、固定和繁琐的工作,要求财务会计人员要耐心细致、认真负责,具备良好的职业道德,遵纪守法,做到诚实公允。
管理会计工作的灵活性和实践性,对从业人员的综合素质提出了更高的要求。
管理会计工作与企业的生产经营紧密相关,因此管理会计人员除了需要扎实的财务功底,更需要全面了解企业的业务流程、盈利模式和竞争要素,即既懂业务,又懂财务。
实际上,二十世纪早期的很多颇有影响力的管理会计创新,就是由工程师和管理专家,而非会计人员做出的。
管理会计中,往往还需综合运用统计学、数学、运筹学以及信息技术等跨学科的知识,对经营数据进行分析、挖掘、评估,因此从业人员必须具备较宽的知识面,
果断的应变能力,以及良好的分析问题和解决问题的能力。
四、管理会计与财务会计融合的基础
（一）反映分析对象的同一性是财务会计与管理会计整合的技术基础
财务会计与管理会计反映和分析的经济现象和经济过程是同一的，都是以企业的资金运动与物质运动为基础，以信息为载体，反映与监督企业的生产经营活动。
管理会计信息与财务会计信息都取自组织机构的基础会计体系。
两者使用的原始凭证很多是相同的或同源的，如会计体系中的成本会计体系所积累的成本数据既可以用于帮助确定产品售价，也可以用于填列资产负债表中的存货价值，前者属管理会计范畴，而后者属财务会计范畴。
在大多数情况下，管理会计直接以财务会计的输出信息作为自己的输入信息，再对其作进一步加工处理并输出更系统化的信息。
当然，在进行资料分析与处理的过程中，管理会计还要输入财务会计信息以外的其他信息作为补充，但从整体上看，可以将管理会计的信息处理过程看做是财务会计信息处理过程的深化与延伸。
同样，财务会计可以利用管理会计的反馈信息，借以改进自己的信息系统，从而提高财务会计信息质量。
从这个意义上讲，财务会计与管理会计反映和分析的对象具有同一性。
这正是财务会计与管理会计整合的技术基础，也是财务会计与管理会计整合的突出表现。
（二）会计理论的不断发展为财务会计与管理会计的整合提供了条件
会计处于不断的发展之中，其理论的不断发展为财务会计与管理会计的整合创造了条件，注入了活力。
首先，在现金流动会计法下，财务报告直接提供现金流量（历史的和未来的）和未来现金流量现值的信息，使得投资决策与业绩评价相结合，投资效益与经济效益相联系，从而使财务会计与管理会计达到了相互贯通。
其次，增值会计模式使财务会计与管理会计的服务对象和目标有机地统一起来，由此进一步形成了信息通用、方法互补的有机会计系统。
财务会计所提供的信息既能满足事后反映与监督的需要，又可以满足事前决策与事中控制的需要，这为财务会计与管理会计的整合创造了前提条件。
再次，资本成本会计统一了财务会计和管理会计的成本口径，协调了投资项目的配置效益（投资项目的投资效益）与使用效益（投资项目投产后的经营效益），为建立财务会计和管理会计相互贯通的统一会计体系迈出了重要的一步。
最后，事项会计的迅速发展为财务会计和管理会计的整合提供了对接的平台。
事项会计所要求的多重计量属性以及将财务会计系统与管理会计系统的数据进行共享并提供以事项为主的信息，在计算机技术得到广泛运用的今天，可以较好地满足信息使用者多样化的信息需求，这就彻底打破了财务会计与管理会计的界限。
衍生金融工具等金融产品的大量出现，为事项会计的应用提供了舞台，而网络技术和计算机技术的迅速发展为事项会计的应用提供了可能，事项法在未来社会将会有更大的发展。
这预示着未来财务会计与管理会计将走向整合
（三）面临的共同课题促使财务会计与管理会计走向整合
随着知识经济的不断发展，会计信息使用者对会计信息相关性与灵活性的要求日益提高。
美国注册公共会计师协会财务报告特别委员会在《改进企业报告———着眼于用户》中提出了企业报告综合模型。
这个模型包括五类信息，即财务和非财务数据，管理部门对财务和非财务数据的分析，前瞻性信息，有关股东、管理人员的信息以及背景信息。
这就要求我们必须从面向过去的回顾型系统向以未来的预期与设想为主的预期型系统转变，更多地关注非财务数据等信息。
这也要求会计信息系统提供的信息必须更加关注相关性与灵活性。
笔者认为，财务会计与管理会计的整合是解决这个问题的重要前提。
同时，随着会计理论的不断发展与现代科学发展观的提出，如何核算、监督、控制与评价企业人力资源、智力资本、绿色成本等已成为财务会计与管理会计面临的共同课题，而要很好地解决这些问题，必然要求财务会计与管理会计携手并肩、共同努力。
随着知识经济时代的到来，顾客的消费需求正日趋个性化。
企业必须改变过去以销售和盈利为主导的战略定位，注重企业能力的培养，从产品、服务转向企业规划。
从提供会计信息的角度来看，外部财务报告与内部财务报告的整合是达到这一要求的重要条件。
在会计人员素质普遍提高的前提下，借助于先进的信息技术与网络技术，财务会计与管理会计之间相互影响、相互渗透，而严格区分财务会计与管理会计的界限显得越来越困难，财务会计与管理会计的整合趋势正日益加强。
五、管理会计和财务会计在企业实践中的融合
管理会计和财务会计都是从原始会计活动中发展而来的,二者的分化,是因为随着社会经济条件的发展,以及会计活动的复杂化和外延扩大化,为了方便研究和使用,而根据研究角度和使用方法的不同,进行了学科分支的划分。
二者从本质上来说始终是同一的,最终目标也是一致的。
而从现实角度来看,管理会计和财务会计在企业实践中也从来就不是相互孤立的,二者同为企业会计管理活动的重要组成部分,在企业经营的各个环节都有着密切而不可分割的联系。
在现代企业管理中,管理会计与财务会计的融合贯穿会计管理过程的始终。
（一）信息输入的融合
管理会计和财务会计都是以企业发生的经济交易和事项为依据,来进行会计信息的归集、计量、记录和运用,二者的核算对象都是企业现在和未来的资金运动（本质上是价值运动）,在核算内容上有很多交叉和重叠,也就是说,其原始信息的来源是一致的。
但对于管理会计和财务会计活动在信息归集的具体操作上,是独立进行还是结合进行,研究者则有不同的观点。
一种较有代表性的观点认为,公认财务报告准则并不是为管理目的设计的,因此财务会计数据不一定适合管理会计目的,按照财务报告准则的要求来归集用于管理会计活动的会计数据,可能导致管理会计信息决策相关性的丧失（卡普兰,1984）。
因此,这种观点主张管理会计核算过程应相对独立于财务会计流程。
德国吉森大学的WeiBenberger和Angelkort（2011）在一项研宄中,依据企业中用于决策和控制用途的会计信息的来源,将德国企业分为三类。
第一类企业使用财务会计记录作为管理会计活动、内部报告和业绩评价的主要数据来源,他们将此类企业定义为管理会计与财务会计“融合（integrated）”的企业,如上所述,这种模式在此前是销售、收款、投资等全流程,但都以财务预算为终点,编制结果最终表现为预计的财务报表（可能是唯一的预计数字,也可能是弹性变动的）,该表的形式与真实的财务报表应当是一致的,这样才便于后面的预算考评的进行。
编制预算的目的是对企业未来的经营活动有明确、具体的规划,以便依据预算,对企业内部各部门、各单位进行资源分配,并在企业实际经营的过程中,以预算数据为标准,对企业各部门、各单位的经营绩效进行全程的考察和监督。
而在这种监督考察的过程中,用来与预算数据进行比对的,是企业经营的实际成果,反映在数字上就是财务会计数据,比如收入、成本、利润、各项费用等。
当实际的财务数据与预算发生了偏离时,企业就能通过偏差的具体情况,察觉出现问题的环节,以便及时做出修正。
就这样,通过预算,为企业各部门、各单位、各生产线等设定了经营目标,形成对其经营活动的控制,而通过各部门的实际财务表现与预算数字的对比,又形成了及时的反馈,在不断的修正过程中,持续改善企业经营,适应竞争环境,推动企业目标的实现。
而在上述的几个管理环节中,对企业业绩的分析考核,即业绩评价,是管理会计与财务会计直接发生联系的重要环节。
业绩评价本身是一种管理会计工具,同时也是企业管理中必要的环节。
不论企业采用何种管理方法,其实都离不开对企业员工和部门的业绩进行的评价。
业绩评价体系根据企业采用的管理会计工具和实际需要设计,一般包括对财务业绩的定量评价,以及对管理业绩的定性评价,其中对财务业绩的评价是不可或缺的组成部分。
财务业绩的评价依据,即是企业各部门实际的财务表现,如利润率、经济增加值、投资回报率等等,就是相关部门和员工重要的业绩评价标准之一。
而在依据财务数据及其他方面的表现,按照业绩评价体系的逻辑,对企业中的部门和个人的工作业绩进行评价之后,通过实施奖惩措施,形成激励机制,让员工自觉修正其行为和思维,鼓励其提高工作绩效,从而反过来又起到贯彻企业目标,改善企业经营,同时也就提高财务绩效的效果。
这样,通过管理会计方法与财务会计数据之间建立的双向反馈机制,实现对企业的管理控制。
综上所述,管理会计方法在企业中的运用,本身就是管理会计与财务会计在企业经营中的过程性融合的一种实现方式。
其中,管理会计主要起控制作用,财务会计主要起反映作用,结合起来形成有机循环,共同保障企业战略的落实。
（二）成果表达的融合
长期以来,我国会计理论界对管理会计和财务会计的认识一直是“管理会计对内,财务会计对外”,照此理解,管理会计活动生成的应是供内部人员使用的管理会计报告,财务会计活动生成的则是对外发布的财务会计报告。
然而实际上,企业对外提供和内部使用的会计报告在内容上是有很多交叉的。
最近几十年来,企业对外报告的显著变化之一,就是对非财务信息的披露要求不断增加,并成为改进财务报告的一个显著发展趋势。
例如,我国证监会就要求上市公司的年报中披露董事会报告（其中包括董事会对本企业报告期内的经营情况的评价分析等）、监事会报告、公司治理结构、企业人员情况、股东大会情况等信息,这些信息本质上都属于企业内部的管理性的信息。
实际上,如今的“财务报告”,其内容和形式与现代财务报告这一事物刚刚诞生的时候早己不可同日而语。
两张报表扩大到了四张报表,利润表向综合收益表转化,单纯的财务报表扩大为包含了其他非财务信息的综合性报告,远远超越了单纯的“财务”。
对表外信息的要求,实际上与知识经济时代的特征有着一定的关联。
在这个知识经济时代,决定企业竞争力和价值的关键并不是有形资产的数量和质量,而是人力资源、智力资本、知识产权、组织资源等无形资产,而有关这些资产的价值信息在当前的财务会计准则体系之下,显然无法在财务报表之中进行确认,也很难对其价值进行计量。
而财务报告使用者又希望尽可能地了解企业真实的竞争实力,在这种情况下,对企业各方面特征进行描述的非价值性信息的有用性便不断增强。
而其中,管理会计系统提供的信息是一个重要的方面,因为它可以使描述性的说明和量化的结果紧密结合增强会计信息的有用性。
李翔等（2007）在我国资本市场进行的一项实证研究证明,管理会计信息披露能够被投资者识别并在投资决策中使用,而且管理会计信息披露水平的提高,相比财务会计信息披露,更容易被市场识别31。
管理会计信息对外披露的另一个典型例子是内部控制报告。
内部控制是组织为了保障运行有序、维护资产安全而在组织内部采取的一系列控制方法、手段与措施,实质是-种风险管理活动。
从这个角度看,内部控制评价报告应该是一种对内管理报告。
因此,当披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的内部控制审计报告成为一种强制性的要求,企业的“对外报告”与“对内报告”之间的严格界限其实己经被打破了。
另一方面,虽然没有任何一个强制标准指明对内报告必须包含的内容,但只要从使用者需求的角度来考虑,就能够发现对内报告必然离不开财务会计信息。
公司管理层当然需要了解公司的财务表现,而由于很多绩效评价指标与财务数据挂钩,公司员工也需要了解其薪酬受影响的情况。
同吋,因为预算、绩效考核所用指标与财务数据挂钩,管理者在做出管理控制决策时更离不幵财务会计信息的帮助。
特别是随着金融市场的发展,财务会计数据作为投资者对企业进行评价和估值的重要依据,对企业的经营管理有着越来越重要的影响,因此管理者对财务信息的重视程度有增无减。
综上所述,当代企业对外报告要求的变化和社会经济情况的发展,使会计信息提供者
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