职工薪酬差异的研究报告.docx

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职工薪酬差异的研究报告

新旧准则职工薪酬差异分析

2006年，财政部先后颁布了一系列新企业会计准则，并要求从2007年1月1日起在上市公司X围内施行，鼓动其他企业执行。

这些企业会计准则包括一个基本会计准则和38个具体会计准则。

这些准则与我国以前所颁布的会计准则相比，有了根本上的变化。

新的企业会计准则，就具体会计准则而言，修改了16个具体准则、增加了22个具体会计准则，其中《企业会计准则第9号——职工薪酬》就是新增的企业会计准则之一。

表面上看，仅是会计准则数量的增加，以及原有准则的修改。

本质上并非如此。

新旧会计准则的差异，不仅仅是量的改变，而且在本质上发生了变化，这是我国开革开放以来，最大一次的会计准则的变动。

所以，认真学习、深入分析、充分领会新企业会计准则的本质含义，对企业很好的施行新会计准则具有重大意义。

要想领会新企业会计准则的含义，新旧会计准则的对比分析是必不可少的。

那么，新旧会计准则对职工薪酬的规定有什么不同？

两者的差异可以从以下几个方面进行对比分析。

一与国际接轨的差异

过去，由于历史的原因，人们过多强调社会主义初级阶段、中国特色。

这一点，在开革开放初期，基于循序渐进、稳步发展的需要，是可以理解，也是必要的。

但是，当改革开放到一定阶段，也就是发展到与发达国家距离逐渐缩小时，要想赶上发达国家，甚至超过发达国家，就必须与国际接轨，按市场规律办事。

这不是以某人或某些人的意志为转移的，除非继续闭关锁国、固步自封、不求发展。

如果再坚持所谓的初级阶段、中国特色，只能是保守势力反对经济全球化的借口。

既然我国加入了WTO，就必须按WTO的游戏规则办事，不但要向外开放商品市场，还要开放资本市场；不但要吸引外来投资，还要走出国门，对外投资；企业不仅需要在国内证券市场融资，而且需要从国际证券市场融资。

而这一切均与企业的会计所提供信息有关，企业会计处理所依据的准则不同，其处理的结果也不同，由此提供的会计信息也不同。

以前，我国的企业会计准则与国际不一致，不一致的结果是：

一方面阻碍了更高层次引进外资，另一方面也阻碍了我国企业在国际市场的融资步伐。

因为，国际跨国公司如在中国投资，其在中国的企业必须按中国的会计准则进行处理，提供相关信息。

同时，为了跨国公司总体会计信息的汇总，必须按国际会计准则进行处理，提供相关信息，这样势必要做两套账。

结果是不但增加人工成本，而且容易出现会计信息不一致的现象。

按两种会计准则进行会计确认、计量和报告，所提供的两种会计信息缺乏可比性。

同理，我国企业如想到国际资本市场进行融资，必须按国际会计准则将以前年度的会计资料重新进行确认、计量和报告，而且必须由国际知名会计师事务所进行审计。

这样，不但增加了融资成本，而且拉长了融资时间。

新准则完全不同，基本上与国际接轨。

除极少数不影响会计信息总体的极少内容与国际会计准则有所不同外，基本上与国际会计准则相一致，包括职工薪酬具体准则。

我国旧的会计准则中，并没有单独的薪酬会计准则，只是分散在有关准则中，而且将其分为工资、福利费、五险一金三大部分。

而新准则中将职工薪酬作为单独一项具体准则，而且将旧准则中所分的三部分全部列入职工薪酬进行会计处理。

显而易见，新旧会计准则在理念上差异很大。

二、会计准则理念上的差异

过去，我国不论是会计理论界，或是会计实践中，只承认企业是追求利润最大化，而不承认职工是追求薪酬最大化。

因此，在旧的会计准则中，也体现了这样的理念。

过去认为职工应该只讲奉献，而不应该索取，因为职工是国家的主人，主人为自己做事当然没有可讨价还价可讲。

所以职工的劳动所得只有工资，而福利费、社保等是企业对职工的奖励，至于住房公积金被当作是企业和职工个人应尽的义务。

基于这样的理念，旧会计准则的内容、处理方法等也体现了自身的特点。

新会计准则则不同，新会计准则充分体现了以人为本的理念。

从理念上承认了职工是追求薪酬最大化。

职工所追求的薪酬，不仅包括显性的，如基本工资、奖金、补贴等，也包括隐性的，如福利费、医疗保险等；不仅包括当前的收入，而且包括未来的保障，如失业保险、退休保险等；不仅包括日常的生活消费，而且包括对居住追求；不仅包括追求工作的自身价值的体现，也包括对闲暇享受的追求，如带薪休假等。

这些也是国际会计准则对职工薪酬所表达的理念。

在新会计准则中，从三方面体现了以人为本的理念。

一是薪酬X围广泛化。

凡是与职工个人有关的工资、福利费、保险等都当为职工应得的回报，全部纳入职工薪酬进行确认、计量和报告。

二是增加了辞退福利和带薪休假福利等项目。

这是我国会计准则重大历史性突破，也为新劳动法中有关辞退补偿、带薪休假等规定提供技术保障。

三是职工福利费的账务处理统一化。

将原来先提后支，统一改为发生时按成本对象，直接列入相关成本和费用。

如果会计处理与税法规定不一致，比如超过税法规定的14%，年末则进行应纳税所得调整。

这一点，表面看是技术层次的改变，本质上是理念上的转变。

过去先提后支，以后有没有支出，是不是全部支出了，职工都无法知道，国家有关部门也无法监督。

企业按税法规定提取了福利费，用足了税法的规定，这样可以少交所得税。

但是，如果企业提取后没有支付在职工福利方面，而是其他方面，职工也没有得到应得的回报。

新会计准则中要求直接列支则不同，企业有没有为职工支出福利费用，职工不但随时可以知道，国家有关部门也有据可查。

企业如果没为职工支出福利费，必然要多交企业所得税。

三、职工薪酬的内容及核算方法上的差异

新的企业会计准则明确了职工薪酬的X围，即包括什么和不包括什么，这是旧的企业会计准则所没有的。

新企业会计准则所定义的职工薪酬包括工资、奖金、津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确了不包括以股份为基础的薪酬和企业年金。

职工的薪酬由工资和福利以及其他报酬构成。

职工的工资是指职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利就是指企业所提取或耗费的职工福利费，这两点新旧企业会计准则没有差别。

对企业“五险一金”、工会经费和职工教育经费的归属认定则不同，新企业会计准则将其认定为职工薪酬，而旧企业会计准则将其认定为职工福利。

这不仅是归属的改变，而是本质上的改变。

如属职工薪酬，其所有权以及支配权属于职工，如属于福利，所有权及支配权属企业。

更为重要的是新企业会计准则增加了两个新的福利项目，即辞退福利和其他福利。

以前对于企业与职工协议停止服务而没有解除劳动关系的职工的报酬支付没有统一标准，新企业会计准则就此作了明确规定，即企业应按期支付停止服务日起至退休止的工资及各项保险费用。

企业辞退员工，应给予一定的补偿，即辞退福利。

以上两项职工福利费用支出，也归入职工薪酬。

新企业会计准则统一了职工薪酬的处理原则，即在职职工所提供的服务所应支付的职工薪酬费用按受益对象确认相应成本、费用。

比如，以“五险一金”费用为例，旧的企业会计准则一般将它们计入管理费用，而新企业会计准则按职工的类别不同，分别计入相应成本、费用。

管理人员计入管理费用、销售人员计入销售费用、生产工人计入产品成本等，以此类推。

会计科目设置方面也有很大差异。

旧企业会计准则分别设置应付工资、应付福利费、其他应交款、其他应付等来核算职工薪酬，而新的会计准则只设置应付职工薪酬一个科目来核算职工薪酬的内容。

福利费的处理方法如前所述也有差异。

新企业会计准则统一了福利费的处理方法，即企业应按工资总额的一定比例提取福利费，根据受益对象分别确认为应付职工福利的负债，企业为职工缴纳的医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工费负债的余额，期末不留余额。

具体会计处理就是发生福利费直接列入有关成本、费用，年末如果实际发生的职工福利费用超过税法规定，调整应纳税所得额；如果实际支出的职工福利费低于税法限额，也不能扣减应纳税所得额。

旧企业会计准则并没有统一规定，有的企业按工资总额的14%提取福利费，有的企业按实际列支，期末不留余额。

新会计准则增加了带薪休假等其他新型职工薪酬的处理，而旧会计准则中没有这些内容。

而且，新会计准则对带薪休假的薪金处理有明确的规定，即不能累积的带薪休假，由于权利义务不能结转下期，所以会计上不作处理；对于可累积带薪休假，由于权利义务可结转下期，根据下一年度预计休假数超过带薪休假数对应的工资确认为负债，计入资产或当期费用。

四、职工薪酬披露的差异

新企业会计准则首次明确规X了职工薪酬披露的X围和内容，这一点也是旧会计准则所没有的。

新会计准则规定企业应当在报表附注中披露与职工薪酬有关的信息，包括支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额；应当为职工缴纳的“五险一金”及其期末应付未付金额；为职工提供的非货币性福利及其计算依据；应当支付的因解除劳动关系给予的补偿及其期末应付未付金额；其他职工薪酬等六项具体内容。

另外，因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》披露。

如此系统、全面、具体的规定职工薪酬的信息披露，也反映了新会计准则以人为本的精神，以及对职工相对雇主处于弱势地位的认可和保护。

五、结束语

以上仅是在总体上就职工薪酬在新旧企业会计准则中规X不同的对比分析，具体的细节差异还有许多。

除了对以上这些差异的充分的理解和领会之外，对所有其他的差异的理解和领会，都会对企业在施行新企业会计准则具有很大帮助。

职工薪酬准则与税法差异分析

一、对职工薪酬的定义

《企业会计准则第9号——职工薪酬准则》规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。

包括：

职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、现金结算的股份支付等。

《企业所得税法实施条例》第34条规定：

“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

”

二、工资薪金支出对象的差异

在税法中，工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，以此与独立劳务相区别。

雇员取得的工资薪金不征营业税，应采用自制凭证处理。

企业接受外单位个人提供的独立劳务，属于流转税的征收X围，无论是否超过起征点，均需凭税务机关开具的发票据以入账。

而职工薪酬准则中所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有扩展。

兼职人员、未与企业订立劳动合同的临时人员、未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会成员、监事会成员，在税法中不能作为工资薪金支出的对象看待。

建议企业在“应付职工薪酬”科目下设“雇员职工”、“非雇员职工”明细科目核算，以便正确计算应扣缴的个人所得税和年终汇算企业所得税时进行纳税调整。

三、职工薪酬支出X围的差异

（一）工资薪金支出的差异

职工薪酬准则规定，凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价（对价），均构成职工薪酬，也就是说，无论货币性还是非货币性薪酬，无论在职还是离职后薪酬，无论计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（现金结算的股份支付），无论提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利，无论物质性薪酬还是教育性福利，均属于职工薪酬。

税法规定的工资薪金支出是指本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

具体内容包括：

（1）“应付职工薪酬——职工工资、奖励、津贴和补贴”；

（2）“应付职工薪酬——非货币性福利”中实际发给雇员的非现金资产，不包括企业资产无偿提供给职工使用而计入非货币性福利中的资产折旧或摊销额。

（3）“应付职工薪酬——商业保险”。

即以工资薪金名义为职工缴纳的商业保险。

（4）通过“应付职工薪酬——股份支付”科目核算的以现金结算的股份支付。

（5）未通过“应付职工薪酬”科目核算，而直接计入所有者权益（资本公积一其他资本公积）的权益结算的股份支付。

在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出X围的金额，按照实际支出数扣除。

提取数大于发放数的部分，不得扣除，调增所得。

实际支出数大于提取数的部分，应区别情况处理：

（1）外商投资企业按照实际支出数扣除，调减所得；

（2）原采取工效挂钩办法的内资企业，根据国税发[1998]86号文件规定，l998年1月1日以后按照核定的工资总额提取的工资薪金在发放时据实扣除，l997年底之前按照核定的工资总额提取的工资薪金，无论是否支付均可扣除。

因此，凡动用了l998年以后的工资储备（含2008年以后的工资储备），允许调减所得，l998年以后工资储备不够动用的，再动用l997年底的工资储备，这部分工资储备由于在计提时已获得扣除，不得调减所得，否则会导致重复扣除；

（3）原采取计税工资扣除办法的内资企业，凡动用了2008年以后的工资储备（新结余），据实扣除，调减所得。

新结余不够动用的，再动用2007年底工资结余（老结余），由于采取计税工资办法的企业，工资结余不得结转以后年度扣除，因此，动用老结余的金额不得作纳税调减处理。

在考查提取数和发放数时，还应注意下列问题：

（1）“应付职工薪酬”科目l～12月份贷方累计发生额即为本年度提取数；借方累计发生额即为本年度发放数。

不考虑本年度计提的年终奖及l2月份计提的工资在次年发放的情况，也不考虑上年度计提的年终奖和12月份计提的工资在本年度发放的情况，因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一对应，而且按照我国工资发放制度，当月工资应在当月发放，其中当月1日～l5日期间报到的职工，发放全月工资，当月16日至月末报到的职工，发放半个月的工资。

（2）如同固定资产折旧一样，无论本月计提的工资薪金还是实际支出的工资薪金，都未必全部影响当期损益。

期末库存在产品、产成品均包含一定的工资成本，甚至在建工程科目也有本单位人员的工资成本。

税法对此不作分解，只要提取数超过实发数，一律作纳税调整。

（二）职工福利费的差异

1．会计处理

《关于实施修订后的（企业财务通则>有关问题的通知》（财企[2007]48号）规定，修订后的《企业财务通则》从2007年1月1日起执行后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。

截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理（上市公司另有规定的除外）：

（1）余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。

（2）余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。

如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于（公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定>有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）转增资本公积。

上市公司从2007年度l月1日起执行《企业会计准则》，应在首次执行日，将“应付福利费”科目的贷方余额转入“应付职工薪酬（职工福利）”。

首次执行日后第一个会计期末，将“应付职工薪酬（职工福利）”结余转入管理费用。

2．纳税调整

纳税调整方法应区别情况处理：

（1）外商投资企业在“两税合并”前，福利费据实列支，不实行预提办法。

《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工福利类费用税务处理问题的通知》（国税函[1999]709号）规定，外商投资企业实际列支的福利费（不含基本医疗保险），不得超过实际发放工资的l4%，超过部分不得扣除。

未超过部分，据实扣除。

新企业所得税法实施后，纳税调整方法不变。

外商投资企业根据董事会决议在税后计提的用于非经常性奖励的职工奖励及福利基金，因其在税后计提，不涉及企业所得税问题，但需在实际发放时并入职工当月的工资薪金所得，扣缴个人所得税。

（2）执行《企业财务通则》的内资企业，2007年度继续使用以前年度的结余，以前年度结余不够使用的，据实列支。

《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定：

“2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的l4%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。

2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。

企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

”因此，如果2007年度计入损益的福利费超过了职工福利费扣除限额，超过部分应当调增所得。

未超过的部分应当调减所得，这部分调减的金额，在以后实际使用时不得重复扣除，由于在以后年度实际使用时要列入当期损益，因此还需调增以后年度的当期所得。

2007年作纳税调减的金额，应确认一笔递延所得税负债，以后年度实际使用时转回。

2008年及以后年度实际发生数超过以前年度税法结余数的部分，再按照新税法的规定计算扣除，即，不超过实发工资l4%的部分，据实扣除，不作纳税调整；超过l4%的部分调增所得，其调增金额是一笔永久性差异。

（3）2007年度执行新会计准则的上市公司，应将2007年底的余额冲减管理费用，增加会计利润，而《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》规定可以按照计税工资的14%计算福利费扣除额。

例如，某上市公司2007年底应付福利费贷方余额30万元，全部增加本年利润，而计税工资总额为200万元，税法规定可以扣除28万元，因此应调减所得58万元。

由于在2007年及以前年度已扣除58万元，若2008年实际使用80万元，计税工资总额300万元，当年允许扣除的福利费限额为300×14%＝42万元，由于22万元（80－58）小于42万元，因此本年度只需调增58万元。

换一种情况，若实际使用数为l50万元，92万元（150－58）大于42万元，因此应调增应纳税所得额＝58＋（92－42）＝108万元。

（4）实行公司制改建或者产权转让的国有企业，将应付福利费余额按照《财政部关于（公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）的规定转增资本公积。

此资本公积金额应当并入当期应纳税所得额征税。

2007年度实际发生数与扣除限额的差额应当作纳税调整。

发生结余的，结转下期使用，实际使用时，不得重复扣除，应调增所得。

实际使用数超过结余数的部分，再按照新税法规定的扣除办法进行纳税调整。

（三）工会经费的差异

依据会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法。

《企业所得税法实施条例》第41条规定：

“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

”即，企业拨缴的工会经费，不得超过税法口径的工资薪金实际发放数的2%，超过部分不得扣除。

（四）职工教育经费的差异

根据新会计准则，职工教育经费仍实行计提、使用办法。

计提基数的口径与工会经费一致，从2008年1月1日起，可按2．5%的比例计提。

《企业所得税法实施条例》第42条规定：

“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

”与旧税法相比，“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”是一个创新，这实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。

由于职工教育经费规定了扣除限额，因此，每年调增的金额，与当年产生的会计新结余数有可能不同。

纳税调整方法如下：

每年实发工资总额的2．5%作为扣除限额，首先按照提取数与实际使用数对比，按照孰低原则与扣除限额比较，确定可以在税前扣除的金额。

如果提取数大于允许扣除的金额，调增所得。

其中提取并使用的金额超过扣除限额的部分，允许在以后年度扣除。

如果提取数小于允许扣除的金额，若动用了可递延抵扣的新结余，则应调减所得，若动用了2007年底职工教育经费结余数，不得调整。

对于可递延至以后年度扣除的金额对企业所得税的影响，应通过“递延所得税资产”科目核算该项可抵扣暂时性差异。

（五）“五险一金”的差异“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费的薪酬金额。

《企业所得税法实施条例》第35条第1款规定：

“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的X围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

”执行“五险一金”税前扣除的规定，应注意下列问题：

1．扣除对象包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，除此之外的保险费支出，都不能纳入本项X围予以税前扣除。

2．扣除的X围和标准以国务院有关主管部门或省级人民政府的规定为依据，超出这个X围和标准的部分，不得在税前扣除。

3．只有实际缴纳的金额方可扣除。

对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。

此外，《企业所得税法实施条例》第35条第2款规定：

“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的X围和标准内，准予扣除。

”超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未缴的不得扣除，提取数未超过税法规定的标准，允许在实际缴纳的年度扣除。

（六）商业保险费的差异

企业按照有关法律、法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费，属于商业保险的X畴，由于这部分保险费是必须缴纳的，而且也是基于接受职工服务支付的对价，所以应通过“应付职工薪酬”科目核算。

法定人身安全保险属于强制保险，而且与生产经营有关，《企业所得税法实施条例》第36条规定，为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以据实扣除。

特殊工种人员是指《建筑法》、《煤炭法》等法律规定的高空作业、井下挖掘、海底勘探、远洋捕捞等高危作业人员。

（七）辞退福利的差异

辞退福利，属于职工薪酬核算的X围，但不属于企业所得税法中规定的工资薪金X围。

企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。

本期提而未付的金额，不得在当期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。

该项可抵扣暂时性差异，应当按规定进行所得税会计处理。

（八）股份支付的差异

股份支付分为权益结算和现金结算两种形式，其会计与税法的差异及纳税调整方法，参见《股份支付准则与税法差异分析》。