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金融资产转移

金融资产转移

第一节金融资产转移概述

企业在运营管理进程中，有时会为满足资产活动性或风险管理等需求，将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。

票据背书、商业票据贴现、应收帐款保理等业务中触及到了金融资产转移的会计处置。

特别是近年来随着我国金融创新步伐的加快，资产证券化、债务买断或回购等结构化融资曾经出现。

相关的会计处置效果需求明白和规范。

«企业会计准那么第23号——金融资产转移»〔以下简称金融资产转移准那么〕规范了金融资产转移确实认和计量。

一、金融资产转移的界定

金融资产转移，是指企业〔转出方〕将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方〔转入方〕。

这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组相似的金融资产；既包括单项金融资产〔或一组相似金融资产〕的一局部，也包括单项金融资产〔或一组相似金融资产〕全体。

金融资产转移包括金融资产全体转移和局部转移。

金融资产局部转移，包括以下三种情形：

〔1〕将金融资产所发生现金流量中特定、可识别局部转移，如企业将一组相似存款的应收利息转移等。

〔2〕将金融资产所发生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组相似存款的本金和应收利息算计的90%转移等。

〔3〕将金融资产所发生现金流量中特定、可识别局部的一定比例转移，如企业将一组相似存款的应收利息的90%转移等。

金融资产转移的其他情形适用于金融资产全体转移。

企业〔转出方〕对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业一般财务报表上运用金融资产转移准那么停止处置外之，还应依照«企业会计准那么第33号——兼并财务报表»的规则，将转入方归入兼并财务报表的范围。

比如，在资产证券化实务中，企业通常设立特殊目的主体作为结构化融资的载体，从法律角度看，企业已把金融资产转移到特殊目的主体，两者之间完成了风险隔离，但是，会计处置时，假设企业可以控制该特殊目的主体，这些特殊目的主体那么视同为子公司而应归入企业兼并财务报表的范围。

二、金融资产利转移的方式

依据金融资产转移准那么规则，企业金融资产转移，包括以下两种情形：

〔一〕将收取金融资产现金流量的权益转移给另一方

企业将收取金融资产现金流量的权益转移给另一方，说明该项金融资产发作了全部或局部转移。

通常表现为金融资产的合法出售或许金融资产现金流量权益的合法转移。

例如，我国实务中罕见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于金融资产转移的情形。

在这种情形下，转入方拥有了获取被转移金融资产一切未来现金流量的权益，转出方可视金融资产风险和报酬转移状况能否终止确认被转移金融资产。

〔二〕将金融资产转移给另一方，但保管收取金融资产现金流量的权益，并承当将收取的现金流量支付给最终收款方的义务

这种金融资产转移的情形通常被称作〝过手协议〞，由于金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方，转出方扮演了现金流量最终收款人的代理人的角色。

这种金融资产转移情形罕见于资产证券化业务。

例如，当商业银行转移住房抵押信贷的收益权时，银行能够担任收取所转移信贷的本金和利息并最终支付给收益权凭证的持有者，同时相应地收取效劳费。

因此，从表现方式上不同于第一种金融资产转移的情形。

依据金融资产转移准那么规则，假设〝过手协议〞作为金融资产转移处置，必需同时契合以下三个条件：

1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。

这一条件要求，当金融资产转出方从该金融资产收到对等的现金流量时有义务向最终收款方支付，说明转入方承当了延期收款的风险。

收到对等的现金流量，通常指被转移资产未来的现金流量是转出方最终支付所需现金流量的的独一来源，其金额应当与最终支付的现金流量相等。

转移协议中普通应该对此有合理的布置。

有些状况下转出方发作的短期垫付款项，假设有权全额收回该垫付款并依照市场利率计收利息的，视同满足这一条件。

2．依据合同商定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外停止担保，意味着转出方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权益。

但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所发生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。

3．有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。

企业无权将该现金流量停止再投资，但依照合同商定在相邻两次支付距离期内将所收到的现金流量停止现金或现金等价物投资的除外。

企业依照合同商定停止再投资的，应当将投资收益依照合同商定支付给最终收款方。

这一条件不只对转出方在收款日至向最终收款方支付日的较短期限内将收取现金流量再投资做出了限制，而且对转出方出于最终收款人利益而停止的再投资做出了严厉的限定，即仅允许停止现金或现金等价物投资。

而且不允许转出方在这些短期活动性强的投资中保管任何投资收益，一切的投资收益必需支付给最终收款方。

本章着重解说了金融资产转移确实认和计量，中心是金融资产转移能否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何停止计量的效果。

第二节金融资产转移确实认和计量

一、金融资产转移确实认

金融资产转移确实认，主要处置的是金融资产转移中的被转移金融资产能否应当终止确认，以及终止确认的效果。

〔一〕契合终止确认条件的转移

终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

依照金融资产转移准那么，金融资产转移满足以下条件的，企业应当终止确认该金融资产：

〔1〕企业已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给转入方的；〔2〕企业既没有转移也没有保管金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，但坚持了对该金融资产控制的。

1．企业已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给转入方

企业在判别能否已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给了转入方时，应当比拟转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间散布的动摇使其面临的风险。

企业面临的风险因金融资产转移发作实质性改动，致使该保管的风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比清楚不严重的，说明该企业已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给了转入方。

这里的〝简直一切风险和报酬〞，企业应当依据详细状况做出判别。

但是，当需求经过计算判别能否已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当思索一切合理、能够的现金流量动摇，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

通常状况下，经过火析金融资产转移协议中的条款，可以比拟容易地确定出企业能否已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给转入方。

以下情形说明企业已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给了转入方：

〔1〕不附任何追索权方式出售金融资产。

企业出售金融资产时，假设依据与购置方之间的协议商定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购置方不可以向企业停止追偿，企业也不承当任何未来损失。

此时，企业可以认定简直一切的风险和报酬曾经转移，应当终止确认该金融资产。

〔2〕附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

企业经过与购置方之间签署协议，按一定价钱向购置方出售一项金融资产，同时商定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。

此时，该项金融资产假设发作减值，其减值损失由购置方承当，因此可以认定企业曾经转移了该项金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

异样，企业在金融资产转移后只保管了优先依照公允价值回购该金融资产的权益的〔在转入方出售该金融资产的状况下〕，也应当终止确认所转移的金融资产。

〔3〕附严重价外看跌期权〔或严重价外看涨期权〕的金融资产出售。

企业将金融资产出售，同时与购置方之间签署看跌〔或看涨〕期权合约，但从合约条款判别，由于该期权为严重价外期权，致使到期时或到期前行权的能够性极小，此时可以认定企业曾经转移了该项金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

2．企业既没有转移也没有保管金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，但坚持了对该金融资产控制

企业既没有转移也没有保管金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，即企业保管了局部但不是简直一切金融资产有权上的风险和报酬，依照金融资产转移准那么，此时，企业应当判别能否坚持了对该金融资产的控制。

假设坚持了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

判别能否已坚持对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实践才干。

假设转入方可以独自将转入的金融资产全体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实践才干，同时说明企业〔转出方〕已坚持了对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。

转入方能否可以将转入的金融资产全体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产能否存在生动市场，需求强调的是，假设不否存在生动市场，即使合同商定转入方有权处置该金融资产，也不说明转入方有〝实践才干〞，不能判别为转出方已坚持了对所转移金融资产的控制。

转入方能否可以自在地处置所转移资产，也是判别转入方能否具有出售金融资产实践才干的一个方面。

〝可以自在地处置〞，说明转入方可以独自出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售亲密相关的约束性条款。

比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是严重价内期权，致使于可以认定转入方未来很能够会行权。

在这种状况下，不说明转入方有出售所转入金融资产的实践才干。

企业对金融资产停止终止确认时，假设该金融资产转移使企业新取得了某项权益或承当了某项义务，或保管了某项权益，那么企业应当将这些权益或义务区分确以为资产或负债。

〔二〕不契合终止确认条件的转移

与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

依照金融资产转移准那么，企业保管了金融资产一切权上简直一切的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

与上述终止确认条件相反，企业在判别能否已将金融资产一切权上简直一切的风险和报酬转移给了转入方时，应当比拟转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间散布的动摇使其面临的风险。

企业面临的风险没有因金融资产转移发作实质性改动的，说明该企业仍保管了金融资产一切权上简直一切的风险和报酬。

以下情形通常说明企业保管了金融资产一切权上简直一切的风险和报酬：

1．采用附追索权方式出售金融资产。

企业出售金融资产时，假设依据与购置方之间的协议商定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购置方可以向企业停止追偿，企业也应承当任何未来损失。

此时，可以认定企业保管了该金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

2．将信贷资产或应收款项全体出售，同时保证对金融资产购置方能够发作的信誉损失等停止全额补偿。

企业将信贷资产或应收款项全体出售，契合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产未来发作信誉损失时，由企业（出售方）停止全额补偿。

在这种状况下，企业实质上保管了该金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。

这种情形经常出如今资产证券化实务中，例如，银行经过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，完成了对证券化资产的信誉增级。

假设经过这种信誉增级技术，企业保管了被转移资产一切权上简直一切的风险和报酬的，那么企业就不应当终止确认该金融资产。

3．附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理报答。

在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相反或实质上相反、回购价钱固定或是原售价加上合理报答的，说明企业保管了该金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。

例如，采用买断式回购、质押式回购置卖卖出债券等。

4．附总报答互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。

在附总报答互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总报答互换协议，如将该资产发生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变化利率付款额，该项资产公允价值的一切增减变化由企业承当，从而使市场风险等又转回企业。

在这种状况下，企业保管了该金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。

5．附严重价内看跌期权〔或严重价内看涨期权〕的金融资产出售。

持有该看跌期权的金融资产买方很能够在期权到期时或到期前行权。

企业将金融资产出售，同时与购置方之间签署看跌〔或看涨〕期权合约，但从合约条款判别，由于该期权为严重价内期权，致使到期时或到期前极能够行权，此时可以认定企业保管了该项金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。

〔三〕继续涉入条件下的金融资产转移

企业既没有转移也没有保管金融资产一切权上简直一切的风险和报酬，但未坚持对该金融资产控制的，应当依照其继续涉入所转移金融资产的水平确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

继续涉入所转移金融资产的水平，是指该金融资产价值变化使企业面临的风险水平。

在这种状况下，这种转移实践上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口，这一风险敞口并不与资产全体有关，而是限制为一定的金额。

即企业对被转移资产继续涉入的水平。

继续涉入的方式主要有：

享有继续效劳权、签署回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。

有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一局部，例如，保管一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一局部；保管所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保管了所转移金融资产一切权上的局部严重风险和报酬。

此时，企业应当依照其继续涉入所转移金融资产的局部确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

图24—1说明了如何判别金融资产能否应当终止确认，以及在多大水平上终止确认。

依照上述内容，可将金融资产转移确实认总结如表24-1：

表24-1金融资产转移确实认

情形

确认结果

已转移金融资产一切权上简直一切的风险和报酬

终止确认该金融资产（确认新资产/负债）

既没有转移也没有保管金融资产一切权上简直一切的风险和报酬

坚持了对该金融资产控制

未坚持了对该金融资产控制

依照继续涉入所转移金融资产的水平确认有关资和负债及任何保管权益

保管了金融资产一切权上简直一切的风险和报酬

继续确认该金融资产,并将收益确以为负债

二、金融资产转移的计量

〔一〕满足终止确认条件的计量

1．全体转移满足终止确认条件时的计量

金融资产全体转移满足终止确认条件的，应当将以下两项金额的差额计入当期损益：

〔1〕所转移金融资产的账面价值；

〔2〕因转移而收到的对价，与原直接计入一切者权益的公允价值变化累计额之和。

详细计算公式如下：

金融资产因转移所转移原直接计入一切者

全体转移＝收到的-金融资产＋（或一）权益的公允价值变化

构成的损益对价账面价值累计利得（或损失）

其中，

因转移因转移交新取得金因转移取得新承当金因转移承当

收到的＝易实践收＋融资产的＋效劳资产的－融负债的－效劳负债的

对价到的价款公允价值公允价值公允价值公允价值

原直接计入一切者权益的公允价值变化累计利得或损失是指所转移金融资产〔如可供出售金融资产〕转移前公允价值变化直接计入一切者权益的累计额。

（例24—1）20×8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签署协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的存款共l00笔打包出售给乙资产管理公司，该批存款总金额为8000万元，原已计提减值预备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保管任何权益和义务。

20×8年2月20日，甲商业银行收到该批存款出售款项。

剖析：

本例中，由于甲银行将存款转让后不再保管任何权益和义务，因此，可以判别，存款一切权上的风险和报酬曾经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组存款。

甲商业银行应作如下会计分录：

借：

寄存中央银行款项60000000

存款损失预备12000000

营业外支出8000000

贷：

存款80000000

金融资产划分为可供出售金融资产的，依照规则应当依照公允价值停止计量，并且公允价值的变化计入一切者权益。

因此，关于可供出售的金融资产全体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移构成的损益时，应当将原直接计入一切者权益的公允价值变化累计利得或损失予以转出。

（例24—2）20×7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价钱为330万元，20×6年12月31日该债券公允价值为310万元。

该债券于20×6年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6％（等于实践利率），每年末支付利息。

剖析：

本例中，甲公司已将债券一切权上的风险和报酬曾经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。

依据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。

由于资产负债表日（即20×6年12月31日）该债券的公允价值为310万元，而且该债券属于可供出售的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元。

其次，应确定已计入一切者权益的公允价值变化额。

20×6年12月31日甲公司直接计入一切者权益的利得为10（310—300）万元。

最后，确定甲公司出售该债券构成的损益。

依照金融资产全体转移构成的损益的计算公式计算，出售该债券构成的收益为30（330—310＋10）万元。

甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：

借：

银行存款（或寄存中央银行款项）3300000

贷：

可供出售金融资产3100000

投资收益200000

同时，将原计入一切者权益的公允价值变化利得或损失转出：

借：

资本公积一其他资本公积100000

贷：

投资收益100000

因金融资产转移取得了新金融资产或承当了新金融负债的，应当在转移日依照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成局部。

新取得的金融资产或新承当的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。

（例24—3〕沿用（例24—2），甲公司将债券出售给丙公司时，同时签定了一项看涨期权合约，期权行权日为20×7年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值〔时间价值〕为10万元。

假定行权日该债券的公允价值为300万元。

其他条件不变。

剖析：

本例中，由于期权的行权价〔400万元〕大于行权日债券的公允价值〔300万元〕，因此，该看涨期权属于严重价外期权，即甲公司内行权日不会重新购回该债券。

所以，在转让日，可以判定债券一切权上的风险和报酬曾经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。

但同时，由于签定了看涨期权合约，取得了一项新的资产，应当依照在转让日的的公允价值〔10万元〕确认该期权。

甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：

借：

银行存款（或寄存中央银行款项）3300000

衍生工具——看涨期权100000

贷：

可供出售金融资产3100000

投资收益300000

2．局部转移满足终止确认条件时的计量

金融资产局部转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产全体的账面价值，在终止确认局部和未终止确认局部之间，依照各自的相对公允价值停止分摊，并将以下两项金额的差额计入当期损益：

〔1〕终止确认局部的账面价值；〔2〕终止确认局部的对价，与原直接计入一切者权益的公允价值变化累计额中对应终止确认局部的金额之和。

即当金融资产局部转移满足终止确认条件时，应当将满足终止确认的局部从企业的账户及资产负债表上予以转销，并确认此项转移损益。

为确定应从企业的账户及资产负债表上转销局部的金额，企业应将所转移金融资产全体的账面价值在终止确认局部和未终止确认局部之间按各自相对公允价值停止分摊，同时，原直接计入一切者权益的公允价值变化累计额中对应终止确认局部的金额，也应当依照金融资产终止确认局部和未终止确认局部的相对公允价值，对该累计额停止分摊后确定。

假设企业存在一项因提供效劳而确认的效劳资产的，应将所保管的效劳资产视同未终止确认金融资产的一局部。

企业在终止确认局部和未终止确认局部之间分配所转移金融资产全体的账面价值时，需求确定未终止确认局部的公允价值。

详细而言，未终止确认局部的公允价值应当依照以下规则确定：

〔1〕企业出售过与未终止确认局部相似的金融资产，或发作过与未终止确认局部有关的其他市场买卖的，应当依照最近实践买卖价钱确定。

〔2〕未终止确认局部在生动市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实践买卖价钱的，应当依照所转移金融资产全体的公允价值扣除终止确认局部的对价后的余额确定。

该金融资产全体的公允价值确实难以合理确定的，依照金融资产全体的账面价值扣除终止确认局部的对价后的余额确定。

（例24—4）A商业银行与B商业银行签署一笔存款转让协议，A银行将该笔存款90％的受益权转让给B银行，该笔存款公允价值为1100000元，账面价值为1000000元。

假定不存在其他效劳性资产或负债，转移后该局部存款的相关债务债务关系由B银行承袭，当借款人不能归还该笔存款时，也不能向A银行追索。

同时也不思索其他相关要素，那么A商业银行应作如下会计处置：

（1）判别应否终止确认

由于A银行将存款的一定比例转移给B银行，并且转移后该局部的风险和报酬不再由A银行承当，A银行也不再对所转移的存款具有控制权，因此，契合金融资产转移准那么中规则的局部转移的情形，也契合将所转移局部终止确认的条件。

（2）计算终止确认和未终止确认局部各自的公允价值

由于A银行将该笔存款90％的受益权转让给B银行，依据例子所述状况，A银行应确认此项出售所收到的价款为990000（1100000×90％）元，保管的受益权为110000（1100000—990000）元。

（3）将存款全体的账面价值在终止确认局部和未终止确认局部停止分摊

由于所转移存款全体的账面价值为1000000元，终止确认局部和未终止确认局部各自公允价值为990000元和110000元，应将存款全体账面价值停止如下分摊，见表24—2。

表24—2单位：

元

项目

各自公允价值

占全体公允价值的%

分摊后的账面价值

已转移局部

990000

90

900000

未转移局部

110000

10

100000

算计

1100000

100

1000000

经上述分摊后，已转移的存款局部应分摊的账面价值为900000元，即存款应转销900000元。

（4）此项转移应确认的损益

A银行应确认的转移收益：

990000—900000＝90000（元）

（5）A银行应作如下会计分录：

借：

寄存中央银行款项990000

贷：

存款900000

金融资产转移收益或营业外支出90000

3．效劳资产和效劳负债的计量

当企业在转让存款及应收款项等金融资产时，经常会对被转让的金融资产继续提供管理效劳。

例如，商业银行在将信贷资产转移给特殊目的的信托而停止资产证券化业务时，经常与特殊目的的信托签署效劳合同，担任存款效劳机构，保管收取金融资产现金流量的权益，并承当将收取的现金流量支付给最终收款方的义务。

作为存款效劳商，会收取一定效劳费并发作一定的本钱。

金融资产转移准那么规则，当企业一项金融资产满足终止确认规范，假设与金融资产转入方签署效劳合同提供相关效劳的〔包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等〕，应当就该效