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会计17

2012年注册会计师《会计》基础讲义：

第17章

第十七章　借款费用

　　第一节　借款费用概述

　　一、借款费用的概念

　　借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

　　借款费用主要包括：

（1）借款利息;

（2）折价或者溢价的摊销;（3）辅助费用;（4）外币借款的汇兑差额。

　　二、借款费用的会计处理思路

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　1.符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　其中，“相当长时间”指一年以上（含1年）。

　　2.借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　【例题1·多项选择题】下列项目中，属于借款费用的有（　）。

　　A.应付公司债券的利息

　　B.发行公司债券的手续费

　　C.发行公司债券的折价

　　D.外币借款本金发生的汇兑差额

　　E.发行股票的发行费用

　　『正确答案』ABD

　第二节　借款费用的确认

　　借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

　　一、借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

　　1.资产支出已经发生;

　　“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

　　2.借款费用已经发生;

　　3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

　　【例题1·多项选择题】下列各项中，属于资产支出已经发生的有（　）。

　　A.提取在建工程人员福利费

　　B.工程领用自产的产成品

　　C.以银行存款购入工程物资

　　D.购入工程物资，开出带息的商业汇票

　　E.购入工程物资，货款尚未支付计入应付账款

　　『正确答案』BCD

　　二、借款费用暂停资本化时间的确定

　　1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。

　　2.非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。

　　非正常中断与正常中断显著不同。

正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

　　【例题2·多项选择题】下列情况中，属于非正常中断的有（　）。

　　A.由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

　　B.由于安全检查而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

　　C.由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

　　D.由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

　　E.由于可预测的冰冻季节而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断

　　『正确答案』ACD

三、借款费用停止资本化时间的确定

　　1.总的原则：

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　2.具体判断：

应当遵循实质重于形式的原则，具体从以下几个方面进行判断：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　3.部分完工的处理：

分别建造、分别完工的资产，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：

（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

　　【例题3·多项选择题】企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（　）。

　　A.所购建固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符

　　B.固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时

　　C.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时

　　D.需要试生产的固定资产，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时

　　E.需要试运行的固定资产，在试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时

　　『正确答案』ABCDE

第三节　借款费用的计量

　　一、借款利息资本化金额的确定

　　在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：

（一）专门借款利息：

　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（二）一般借款利息：

　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

有关计算公式如下：

　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

（1）累计资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）

（2）所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

　　举例：

某公司按季度计算资本化金额。

从2011年1月1日开始占用一般借款。

2011年1月1日支出100万元，2月1日支出150万，3月1日支出200万元。

不考虑其他因素，则其在2011年1季度的累计支出加权平均数计算思路如下：

　　计算一般借款资产化率时，如果只有1笔一般借款，则一般借款资产化率就是该笔借款的实际利率。

如果是多笔借款，则需要考虑加权计算。

一般情况下，其分子是一般借款实际发生的利息，分母是本金加权平均数之和。

　　（三）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

　　（四）在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【例题1·单项选择题】甲公司采用出包方式交付承建商建设一条生产线，生产线建设工程于20×8年1月1日开工，至20×8年12月31日尚未完工，专门为该生产线建设筹集资金的情况如下：

（1）20×8年1月1日，按每张98元的价格折价发行分期付息、到期还本的公司债券30万张，该债券每张面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%。

利息于每年末支付。

在扣除手续费20.25万元后，发行债券所得资金2919.75万元已存入银行。

20×8年度未使用债券资金的银行存款利息收入为50万元。

（2）20×8年7月1日，以每股5.2元的价格增发本公司普通股3000万股，每股面值1元，在扣除佣金600万元后，增后股票所得资金15000万元已存入银行。

　　已知：

（P/A，6%，3）=2.6730;（P/S，6%，3）=0.8396。

　　要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第2题。

　　1.甲公司发生的下列有关支出中，不属于借款费用的是（　）。

　　A.公司债券利息

　　B.发行股票的佣金

　　C.公司债券折价的摊销

　　D.发行公司债券的手续费

　　『正确答案』B

　　『答案解析』借款费用核算的范围包括借款利息、溢价或折价摊销、外币借款汇兑差额和借款辅助费用。

发行股票的费用不属于借款费用，选项B不正确。

　　2.甲公司20×8年应予资本化的借款费用是（　）。

　　A.120.25万元

　　B.125.19万元

　　C.170.25万元

　　D.175.19万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』资本化的借款费用=2919.75×6%-50=125.19（万元）

　　本题的实际利率为6%，因为:

　　3000×5%×（P/A,6%,3）+3000×（P/S,6%,3）=150×2.6730+3000×0.8396=2919.75（万元）。

　　【例题2·单项选择题】下列借款费用在满足资本化条件进行资本化时，应当考虑累计资产支出加权平均数的是（　）。

　　A.专门借款的借款利息

　　B.专门借款的辅助费用

　　C.外币专门借款汇兑差额

　　D.一般借款的借款利息

　　『正确答案』D

　　【例题3·单项选择题】A公司为建造厂房于20×9年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6%。

20×9年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。

该工程因发生施工安全事故在20×9年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。

20×9年将未动用借款资金进行暂时性投资获得投资收益10万元（其中资本化期间内闲置资金获得投资收益7万元）。

该项厂房建造工程在20×9年度应予资本化的利息金额为（）万元。

　　A.80　　B.13　　C.53　　D.10

　　『正确答案』B

　　『答案解析』资本化期间为当年7月和12月计两个月。

2000*6%*2/12-7=13（万元）。

　　【例题4·单项选择题】甲股份有限公司为建造某固定资产于20×7年12月1日按面值发行3年期一次还本付息公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3%。

该固定资产建造采用出包方式。

20×8年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下:

1月1日，工程动工并支付工程进度款1117万元;4月1日，支付工程进度款1000万元;4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工;8月8日重新开工;9月1日支付工程进度款1599万元。

假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，20×8年将未动用借款资金进行暂时性投资获得投资收益50万元（其中4月19日至8月7日获得收益17万元）。

则20×8年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（　）万元。

　　A.37.16　　B.52.95　　C.310　　D.360

　　『正确答案』C

　　『答案解析』工程质量和安全检查停工不应停止资本化。

12000*3%—50=310（万元）

【例题5·计算分析题】教材【例17-17】

　　ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

　　公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。

借款利息按年支付。

（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）

　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

　　公司为建造该办公楼的支出金额如表17-1所示：

表17—1　　　单位：

万元

　　日　期

每期资产支出金额

累计资产支出金额

闲置借款资金用于短期投资金额

20×7年1月1日

　　1500

　　1500

　　500

20×7年7月1日

　　2500

　　4000

　　2000

20×8年1月1日

　　1500

　　5500

　　500

　　总　计

　　5500

　　—

　　3000

　　由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。

（2）计算20×7年专门借款利息费用资本化金额，并编制相关会计分录：

　　20×7年专门借款发生的利息总额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）

　　20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）

　　20×7年的利息资本化金额=260-75=185（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　　　　　　　1850000

　　应收利息（或银行存款）　750000

　　贷：

应付利息　　　　　　　　2600000

　　（3）计算20×8年专门借款利息费用资本化金额，并编制相关会计分录：

　　20×8年1月1日—6月30日专门借款发生的利息总额

　　=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）

　　20×8年1月1日—6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）

　　20×8年的利息资本化金额=200-15=185（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　1850000

　　应收利息（或银行存款）　　150000

　　贷：

应付利息　　　　　　　　2000000

　　【例题6·计算分析题】教材【例17-18】

　　沿用【例17—17】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款2000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

　　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

　　假定全年按360天计算，其他资料沿用【例17—17】。

（1）计算所占用一般借款资本化率：

　　一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）=7.67%

　　拓展：

如果债券是20×7年7月1日发行的，则

　　一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%×6/12）/（2000+10000×6/12）=7.43%

（2）计算20×7年利息资本化金额，并编制相关会计分录：

　　20×7年累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750（万元）

　　20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）

　　20×7年实际发生的一般借款利息费用=2000×6%+10000×8%=920（万元）

　　相关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　　　2109300

　　财务费用　　　7090700（倒挤）

　　贷：

应付利息　　　9200000

　　（3）计算20×8年利息资本化金额，并编制相关会计分录：

　　20×8年累计资产支出加权平均数=（4000+1500）×180/360=2750（万元）

　　20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）

　　20×8年1月1日—6月30日实际发生的一般借款利息费用

　　=2000×6%×180/360+10000×8%×180/360=460（万元）

　　（4）根据上述计算结果，

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　　　2109300

　　财务费用　　　2490700（倒挤）

　　贷：

应付利息　　　4600000

　　【例题7·计算分析题】教材【例17-19】

　　沿用【例17—17】、【例17—18】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

除此之外，没有其他专门借款。

在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例17—18】。

其他相关资料均同【例17—17】和【例17—18】。

　　在这种情况下，公司应当分年计算利息费用资本化金额，然后在每年分为专门借款和一般借款进行计算，最后再合并编制会计分录。

具体如下：

（1）计算20×7年利息资本化金额：

　　20×7年专门借款利息资本化金额=2000×6%-500×0.5%×6=105（万元）

　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）

　　由于一般借款利息资本化率与【例17—18】相同，即为7.67%。

所以：

　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70（万元）

　　20×7年利息资本化金额=105+76.70=181.70（万元）

　　20×7年实际借款利息=2000×6%+2000×6%+10000×8%=1040（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　　　　　　1817000

　　财务费用　　　　　　8433000（倒挤）

　　应收利息（或银行存款）150000

　　贷：

应付利息　　　　　　　10400000

（2）计算20×8年利息资本化金额：

　　20×8年专门借款利息资本化金额=2000×6%×180/360=60（万元）

　　20×8年占用了一般借款的资产支出平均数=（2000+1500）×180/360=1750（万元）

　　20×8年应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23（万元）

　　20×8年利息资本化金额=60+134.23=194.23（万元）

　　20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息=1040/2=520（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　　　1942300

　　财务费用　　　3257700

　　贷：

应付利息　　　5200000

【例题8·计算分析题】教材【例17-20】

　　MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（1）20×7年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款（一般借款），为公司于20×6年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

　　（3）由于审批、办手续等原因，厂房于20×7年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。

工程建设期间的支出情况如下：

　　20×7年6月1日：

1000万元;

　　20×7年7月1日：

3000万元;

　　20×8年1月1日：

1000万元;

　　20×8年4月1日：

500万元;

　　20×8年7月1日：

500万元。

　　工程于20×8年9月30日完工，达到预定可使用状态。

其中，由于施工质量问题工程于20×7年9月1日—12月31日停工4个月。

　　（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。

假定全年按照360天算，每月按照30天算。

　　要求：

做出20×7年12月31日、20×8年12月31日的账务处理。

　　根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和利息账务处理如下：

（1）计算20×7年、20×8年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

　　20×7年专门借款发生的利息金额=5000×6%=300（万元）;

　　20×7年一般借款发生的利息金额=6000×8%=480（万元）;

　　20×8年专门借款发生的利息金额=5000×6%=300（万元）;

　　20×8年一般借款发生的利息金额=6000×8%=480（万元）。

（2）计算20×7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

　　①计算20×7年专门借款应予资本化的利息金额。

　　20×7年1～3月和9～12月

　　专门借款发生的利息费用=5000×6%×210/360=175（万元）

　　20×7年专门借款转存入银行取得的利息收入=5000×0.25%×3+3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=57.5（万元）

　　其中在资本化期间内取得的利息收入=3000×0.25%×2+200