新准则下所得税会计的核算.docx
《新准则下所得税会计的核算.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《新准则下所得税会计的核算.docx（11页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
新准则下所得税会计的核算
新准则下所得税会计的核算
《企业会计准则第18号——所得税》采用资产负债表债务法替代了原来的所得税会计处理方法，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革，基本实现了与国际会计准则的趋同。
一、所得税会计产生的原因及核算内容
财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为会计报表使用者提供决策有用的信息。
而税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。
会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异，这就产生了所得税会计，所得税会计就是用来规范和处理会计和税法之间差异的。
二、新准则和旧规范的比较分析
（一）“时间性差异”向“暂时性差异”的转变——所得税会计改革的表象
从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。
那么对于“暂时性差异”我们将如何更好的理解，“暂时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢？
1、暂时性差异的概念理解
新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。
表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：
假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。
【示例】一项固定资产的初始成本为100000元，预计残值为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为5年，税法折旧年限为4年，适用企业所得税税率为30%。
现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异计算如下表所示：
年份
账面价值
暂时性差异
递延所得税资产或负债
本期发生或转回的递延所得税资产或负债
会计准则为基础税法为基础
0
100000
100000
0
0
0
1
80000
75000
5000
1500
1500
2
6000050000
10000
3000
1500
3
4000025000
15000
4500
1500
4
200000
20000
6000
1500
5
00
0
0
6000
注：
其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异。
事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。
2、暂时性差异与时间性差异的关系
要更好的理解“暂时性差异”，我认为应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。
时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。
（1）时间性差异都是暂时性差异
税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。
例如上面提到的固定资产折旧，一方面在损益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为25000元，而计算会计利润时折旧费用为20000元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异5000元；另一方面在资产负债表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异5000元，产生了暂时性差异。
（2）暂时性差异不一定都是时间性差异
资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。
因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。
如按购买法核算的企业合并，合并成本将通过所取得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企业资产的账面价值增加至公允价值，但根据《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，资产的计税基础仍保持为被合并方以前的成本。
会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异，从而产生了一项应纳税暂时性差异，但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得额存在不同，也就是说不会产生时间性差异。
由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异
参照修订后IAS12引言的说明，结合我国的实际情况，非时间的暂时性差异主要可在如下情况产生：
（1）子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。
（2）资产被重估但计税时不作对应调整。
（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。
（4）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。
（5）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。
（二）“收入费用观”向“资产负债观”的转变——所得税会计改革的根源
从20世纪80年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。
这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（SFAS96，1992年为SFAS109取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996年10月，国际会计准则理事会（以下简称IASB）修订后的IAS12《所得税》中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。
我国于2006年2月15日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。
资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。
曾被广泛使用的损益表债务法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。
但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。
可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。
与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。
三、资产负债表债务法的具体核算方法
资产负债表债务法侧重于资产负债表，以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益。
要想完整的掌握资产负债表债务法，必须了解以下五个概念：
计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用。
（一）计税基础
计税基础是掌握资产负债表债务法的关键，不能确认或确认错误都会导致暂时性差异和递延税款的确认错误。
实际上准则中并没有给“计税基础”一个总的定义。
只是在第五条和第六条中分别规定了“资产的计税基础”和“负债的计税基础”的概念和计算。
1.资产的计税基础：
资产计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额；如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。
准则的概念只解释了计税基础与应交税费的关系，即只解释了表象，并未从本质上进行揭示，对此，我的理解如下：
所谓的计税基础即是从此时这个时点看，将来收回资产的过程中可在计算应纳税所得额时扣除的金额或者说在此时这个时点税法认可的资产账面值为多少。
例如：
存货本期账面余额是10元，计提了2万元的跌价准备，会计的账面价值就是8元；而从税法的角度看，对计提的2万元跌价准备不予认可，则从税法的角度认为此时的账面值仍为10元，即计税基础为10元。
有时资产将来收回不是作为成本费用在税前抵扣，而是带来经济利益，则将来的经济利益只要不纳税则计税基础即为账面价值。
例如：
应收账款10万，将来收回应收账款10万，银行存款会增加10万，并未产生成本费用，则此时的计税基础为10万，原因在于会计和税法均采用了权责发生制。
在某些情况下，如果会计采用权责发生制而税法采用收付实现制，则计税基础则与会计的账面价值不同。
例如：
企业的长期股权投资采用权益法核算，双方税率不同，投资企业为25%，被投资企业为15%，长期股权投资中有110万元，其中10万元是按权益法确认的投资收益，对投资收益会计采用权责发生制，税法采用收付实现制，则长期股权投资账面价值为110万元，计税基础为100万元。
2.负债的计税基础
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
对于预收款项产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。
一般情况下，负债的未来清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，例如：
应付账款的清偿，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够在将来税前扣除，则计税基础和会计的账面价值不同，构成会计与税收的暂时性差异。
理解如下：
负债所引发的费用全部允许抵扣将来的应税所得时，计税基础为0.例如，企业资产负债表日因计提了产品质量担保费用形成了“预计负债”100万元，税法规定产品质量担保费用在以后的实际支付中允许抵扣应税所得。
则该“预计负债”的计税基础为100-100=0万元。
该负债所引发的费用不允许抵扣将来的应税所得时，计税基础为其账面价值，例如：
计提的应付工资170万元，计税工资为100万元，其余70万元税法不允许在当期及以后税前抵扣应税所得，此时的差异为永久性差异，不在此确认。
则计税基础等于账面价值170万元。
该负债引发的收入当前构成应税所得的，计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。
例如：
资产负债表日企业“预收账款”项目余额500万元，属于预收不动产销售款，按税法规定，按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应税所得额。
预收账款账面价值500万元。
未来期间不征税的金额为500×20%=100（因为这100万元在当期已计入应税所得额），则计税基础为500-100=400万元，也即为将来纳税的金额。
该负债引发的收入当前不构成应税所得的，计税基础为账面价值，例如：
预收账款200万元，为预收商品销货款，按税法规定，在将来商品发出并开出销货发票时该收入计入应纳税所得额，则将来的计税基础为账面价值200万元。
（二）暂时性差异
有了资产和负债的计税基础，再与其会计的账面价值比较，即能得到暂时性差异。
准则第四条对暂时性差异的定义为：
“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异为暂时性差异”；暂时性差异=资产或负债的账面价值-计税基础，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。
但在理解暂时性差异时需要注意以下几点：
该计算值是暂时性差异的累计值，本期暂时性差异的累计值减去前期暂时性差异的累计值才是当期应税所得的调整差异。
有些不是时间性差异的暂时性，例如可供出售的金融资产期初入账为100万元，期末公允价值为150万，此时会计的账面价值为150万，计税基础仍为100万，对于公允价值变动的升值50万税法不认可，会计做账记入资产的同时记入了资本公积，所以这种暂时差异并没有影响损益，不是时间性差异。
并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，例如：
五年内可以在税前弥补的结转以后年度的亏损。
在资产负债表中不存在的资产负债项目，也可能存在暂时性差异，例如：
企业的开办费50万，发生时计入长期待摊费用，会计于企业开始经营时一次性计入当期损益，而税法则要求分5年摊销，当年末长期待摊费用资产负债表上为0，而税法认为该项目还有30万，则存在暂时性差异30万。
（三）递延所得税资产和递延所得税负债
一般情况下，应对暂时性差异按现行的所得税税率确认为“递延税款”，由于暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，所以递延税款也分为递延所得税资产和递延所得税负债，如初次确认某项资产或负债的暂时性差异时，产生可抵扣暂时性差异则为递延所得税资产，做账时在借方，将来转回时就在贷方；如初次确认某项资产或负债的暂时性差异时，产生应纳税暂时性差异则为递延所得税负债，做账时在贷方，将来转回时就在借方。
并非资产的项目形成的一定是递延所得税资产，而负债项目形成的一定是递延所得税负债，许多初学者理解不深，往往会产生这种错误的认识。
另外注意不是所有的暂时性差异一定要进行确认作做账，也不是所有暂时性差异的确认做账一定与“所得税”科目和“应交税费—所得税”科目有关。
准则规定对于递延所得税资产确认原则：
应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产；对于递延所得税负债确认原则：
对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外（准则第十一条）例如：
、不确认商誉摊销中的暂时性差异。
由于商誉的摊销在税法上是不允许抵扣应税所得的，所以其在摊销中因会计摊销方法与税法规定摊销方法不同产生的暂时性差异不会对应税所得额形成影响，因此不予确认。
该交易不影响会计利润也不影响应税利润，并且该交易也不属于企业合并的，虽然在对其进行初始确认时会计确认与税法规定不一致，但也不予确认。
如对其固定资产初始确认的价值为100万元，其中含有资本化利息10万元，但按税法规定该全部的借款利息20万元均应资本化，该固定资产税法确认的价值应为110万元。
则存在10万元的差异。
（四）所得税费用
在按照资产表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两个部分。
（1）当期所得税费用
当期所得税费用是指按税法计算的当期应交的所得税费用，其计算公式为:
应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素
（2）递延所得税费用
递延所得税是指按所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，其计算公式为：
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用；二是企业合并报表中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。
（3）所得税费用
所得税费用=当期所得税+递延所得税
（4）合并报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税的处理
企业在编制合并报表时，因抵消未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵消，因此对于所设计的资产负债表项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可产生与资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并报表作为一个完整的经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。
四、所得税会计改革对我国的影响
自1994年《企业所得税会计处理暂行规定》（财会字[1994]25号）发布以来，中国的所得税会计基本确立了应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）并存的格局。
就目前实际情况看，绝大多数企业（包括上市公司）对所得税会计均采用应付税款法，纳税影响会计法的使用多数集中在一些股份制商业银行对贷款呆帐准备引起的纳税差异的核算中，在一些外商投资企业也有应用，但总体上说使用面较窄。
随着我国经济的发展，企业合并、重组、资产评估核算业务的增加产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，资产负债表债务法的引入无疑可以提供更为全面的所得税会计信息，提高决策相关性，但是我们不得不充分考虑所得税会计改革可能带来的影响并着力解决，保证所得税会计改革的顺利实施。
（一）资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求
会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。
我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。
目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时我认为新准则的引入也不必“一刀切”。
新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。
针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。
对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。
（二）资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要
资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。
我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。
参考文献：
1．财政部．企业会计准则2006．经济科学出版社，2006年．
2.中国注册会计师协会．2008年度《会计》教材．中国财政经济出版社，2008年
3.夏文贤．新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革．财会通讯（综合版）．2006（5）．
升级会员 