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合并会计报表

第二十五章　合并财务报表

　　本章主要内容：

　　第一节　合并财务报表概述

　　第二节　合并财务报表的编制程序

　　第三节　合并资产负债表（重点）

　　第四节　合并利润表（重点）

　　第五节　合并现金流量表

　　第六节　合并所有者权益变动表

　　本章重点、难点：

　　1.合并报表抵销分录和调整分录的编制；

　　2.工作底稿的填列　

第一节　合并财务报表概述

　　一、合并报表的性质

　　把具有控股关系的集团看成是一个报告主体，以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告，该报告主体一定不是法律主体。

　　二、合并范围的确定

　　“控制”是编制合并报表的前提，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

　　控制通常具有如下特征：

　　1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。

共同控制（多方控制）不能纳入合并范围。

　　2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

　　3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

　　4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

　　母公司和子公司的定义

（一）母公司的定义

　　母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。

子公司是指被母公司控制的企业。

　　三、控制标准的具体应用

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：

　　1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

　　2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

　　3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权

（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

　　注意：

第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。

　　在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

　　（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

　　原则：

控制，即纳入合并。

　　1.经营活动方面：

母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

　　2.决策方面：

母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。

　　3.经济利益方面：

母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。

　　4.风险方面：

母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

　　四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

　　母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

　　1.已宣告被清理整顿的原子公司；

　　2.已宣告破产的原子公司；

　　3.母公司不能控制的其他被投资单位。

　　【例题1·多选题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有（　）。

　　A.甲公司（W公司拥有其60%的股权）

　　B.乙公司（甲公司拥有其55%的股权）

　　C.丙公司（W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其40%的股权）

　　D.丁公司（W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其40%的股权）

　　E.戊公司（W公司拥有其50%的股权）

第二节　合并财务报表的编制程序

　　合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。

　　合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：

　　一、统一会计政策和会计期间。

　　　　　合并工作底稿（简例）

　　20×7年　　　　　　　单位：

万元

项目

P公司

S公司

合计金额

抵销分录

少数股东权益

合并金额

报表金额

借方

贷方

报表金额

借方

贷方

借方

贷方

（利润表项目）

营业收入

8700

6300

15000

（11）1000

（13）300

（17）3500

10200

营业成本

4450

4570

9020

（12）200

（11）1000

（13）270

（17）3500

4450

……

…

…

…

…

…

…

　　P公司为母公司，S公司为子公司，编制合并报表要以母子公司个别报表项目的金额为基础，经过抵销和调整以后确定合并报表项目的金额。

P公司和S公司一列中的借贷是填列调整分录金额的；合计金额一列中的金额按照母子公司个别报表的金额考虑调整分录后的合计金额填列；抵销分录一列中借贷方分别填列抵销分录中借贷方相应的数字，用于抵减母子公司个别报表经过调整以后的合计金额；少数股东权益一列用于反映非全资子公司中少数股东享有的权益；最后一列的合并金额就是前面的合计金额扣除抵销分录一列中抵销的金额后的余额，也就是最终反映在合并报表项目的金额。

　　二、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

　　三、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

　　四、计算合并财务报表各项目的合并金额

　　五、填列合并财务报表　　

第三节　合并资产负债表

　　一、对子公司的个别财务报表进行调整

（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司

　　注意调整内容：

1.会计政策；2.会计期间

　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

（二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　注意调整内容：

1.会计政策；2.会计期间；3.公允价值

　　其中，公允价值的调整分录为：

　　借：

固定资产等

　　　　贷：

资本公积

　　对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

　　二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

　　合并财务报表的编制要以权益法为基础。

但是如果成本法和权益法核算的结果没有差别的情况下，也可以以成本法核算为基础编制合并报表。

比如当期被投资方实现很少利润，没有进行利润分配，也没有所有者权益其他变动，这种情况下成本法和权益法核算结果基本一致，此时就可以以成本法为基础编制合并报表。

　　在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号一一长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

　　注意主要调整内容：

　　1.投资方应根据被投资方调整后的净损益（按照被投资方接受投资时可辨认资产的公允价值调整后的）来计算调整长期股权投资和投资收益；

　　2.被投资方分配现金股利，投资方对应调整长期股权投资；

　　3.被投资方其他权益变动，投资方按照持股比例计算调整长期股权投资和资本公积。

　　【例25—1】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。

20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。

P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。

P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表25—1。

　　20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

　　20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金l00万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利l20万元，未分配利润为300万元。

S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

　　20×7年l2月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为l600万元，盈余公积为l00万元，未分配利润为300万元。

　　P公司与S公司个别资产负债表分别见表25—2和表25—3。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。

　　三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理（核心分录）

　　母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。

子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。

从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。

因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

假设A公司资产负债表左右两边都是5000万元，A公司出资1000万元对B公司投资，持股比例100%。

则A公司的个别报表账务处理：

　　借：

长期股权投资　　1000

　　　　贷：

银行存款　　　　　1000

　　B公司个别报表的账务处理：

　　借：

银行存款　　　　1000

　　　　贷：

实收资本　　　　　1000

　　将A公司和B公司的报表合并起来，资产总额为6000万元，负债与所有者权益总额也为6000万元，但从企业集团来看，资产总额并没有增加，负债与所有者权益也没有增加，故应做抵销分录：

　　借：

实收资本　　　　1000

　　　　贷：

长期股权投资　　　1000

　　最终合并资产负债表中的资产合并数仍为5000万元。

　　另外，如果A与B之间的业务产生了负债，也需要考虑抵销处理。

A公司的长期股权投资与B公司所有者权益（资本公积）有对应关系，比如B公司可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积，那么权益法下A公司应调增长期股权投资的账面价值，这种对应关系就为抵销提供了基础。

　　【例25—2】沿用【例25—1】，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×80%]之间的差额，为商誉。

至于S公司股东权益中20%的部分，即819万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元－A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×20%]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。

其抵销分录如下：

（二）内部债权与债务的抵销处理

　　母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。

发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。

但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。

因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。

　　1.应收账款与应付账款的抵销处理

（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。

　　【例25—3】P公司20×7年个别资产负债表（表25—2）中应收账款475万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。

S公司20×7年个别资产负债表（表25—3）中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。

（P公司的应收账款余额应为500万元，因计提了坏账准备25万元，故在报表中列示的是475万元）

　　07年：

借：

应付账款500

贷：

应收账款500

借：

应收账款—坏账准备25

贷：

资产减值损失25

08年：

1）500，25

借：

应付账款500

贷：

应收账款500

借：

应收账款25

贷：

未分配利润—年初25

2）600，30

借：

应付账款600

贷：

应收账款600

借：

应收账款—坏账准备25

贷：

未分配利润—年初25

借：

应收账款—坏账准备5

贷：

资产减值损失5

3）400，20

借：

应付账款400

贷：

应收账款400

借：

应收账款—坏账准备25

贷：

未分配利润—年初25

借：

资产减值损失5

贷：

应收账款—坏账准备5

（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。

　　在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”

　　上述思路的具体运用：

（1）假设2008年内部应收应付仍为500万元，应收方的坏账准备仍为25万元，如何抵销？

（2）假设2008年内部应收应付为600万元，应收方的坏账准备为30万元，如何抵销？

　　（3）假设2008年内部应收应付为400万元，应收方的坏账准备为20万元，如何抵销？

（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

　　总的原理：

母公司向子公司（或子公司向母公司）销售商品，售价高于成本，购入方也作为存货核算，从企业集团的角度来看，存货只是从一个仓库挪到另一个仓库，不应有增值，故应将增值部分抵销。

　　1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

　　【例25—5】S公司20×7年向P公司销售商品l000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。

P公司购进的该商品20×7年全部未实现对外销售而形成期末存货。

　1）全部未售出

　借：

营业收入1000

贷：

营业成本800

存货200

2）全部售出

借:

营业收入1000

贷：

营业成本1000

3）60%售出

借：

营业收入600

贷：

营业成本600

40%未售出

借：

营业收入400

贷：

营业成本320

存货80

4）P确认100跌价准备

借：

存货—存货跌价准备100

贷：

资产减值损失100

P计提跌价准备220

借：

存货—存货跌价准备200

贷：

资产减值损失200　

08年：

1）仍未售出

借：

未分配利润—年初200

贷：

存货200

2）全部售出

借：

未分配利润—年初200

贷：

营业成本200

3）60%售出

借：

未分配利润—年初200

贷：

营业成本120

存货80

4）全部未售出，跌价准备仍为100

借：

存货—存货跌价准备100

贷：

未分配利润–年初100

全部售出：

借：

营业成本100

贷：

存货—存货跌价准备100

　　关于存货跌价准备的抵销（在存货全部未对外出售或部分未对外出售的情况下涉及）：

　　接上例，S公司向P公司出售一批产品，售价1000万元，成本为800万元。

（1）P公司对存货计提了100万元跌价准备（说明存货的可变现净值为900万元），企业集团角度不需要计提跌价准备。

（2）P公司对存货计提了220万元跌价准备（说明存货的可变现净值为780万元），企业集团角度需要计提跌价准备20万元，故抵销分录为：

　　（四）内部固定资产交易的抵销处理

　　一般分为两种类型：

　　1.销售方作为商品售出，购买方作为固定资产核算（存货――固定资产）

　　基本的抵销分录：

　　借：

营业收入

　　　　贷：

营业成本

　　　　　　固定资产――原价

　　借：

固定资产――累计折旧

　　　　贷：

管理费用

　　2.销售方作为固定资产出售，购买方也作为固定资产核算

　　【例25—6】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。

P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。

假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

该固定资产交易时间为20×7年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。

　　1）借：

营业收入300

贷：

营业成本270

固定资产—原价30

借：

固定资产—累计折旧10

贷：

管理费用10

08年：

1）借：

未分配利润—年初30

　贷：

固定资产—原价30

借：

固定资产—累计折旧10

贷：

未分配利润—年初10

借：

固定资产—累计折旧10

贷：

管理费用10

09年（正常报废）

借：

未分配利润—年初30

贷：

营业外收入30

借：

营业外收入—20

贷：

未分配利润—年初20

借：

营业外收入10

贷：

管理费用10

第二种做法：

借：

未分配利润—年初10

贷：

管理费用10

09年（超龄使用）

借：

未分配利润—年初30

贷：

固定资产—原价30

借：

固定资产–累计折旧20

贷：

未分配利润—年初20

借：

固定资产—累计折旧10

贷：

管理费用10

08年提前报废

借：

未分配利润—年初30

贷：

营业外收入30

借：

营业外收入10

贷：

未分配利润—年初10

借：

营业外收入10

贷：

管理费用10

【例25—7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。

P公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。

假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

该固定资产交易时间为20×7年6月29日，S公司该内部交易固定资产20×7年按6个月计提折旧。

　　四、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映

（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映

　　1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

　　即上年未达到企业合并，现在假设上年就达到了合并，上年编制的抵销分录应调整本期合并资产负债表的期初数。

调整分录为：

　　借：

子公司所有者权益

　　　　贷：

长期股权投资

　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。

（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映

　　合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

【例题2·单选题】在连续编制合并财务报表的情况下，由于上年坏账准备抵销而应调整“未分配利润——年初”项目的金额为（　）。

　　A.上年度应收账款计提的坏账准备的数额

　　B.本年度应收账款计提的坏账准备的数额

　　C.上年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额

　　D.本年度内部应收账款计提的坏账准备的数额

【例题3·单选题】子公司上期用20000元将母公司成本为16000元的货物购入，全部形成期末存货，本期销售其中的70%，售价18000元；子公司本期又用40000元将母公司成本为34000元的货物购入，没有销售，全部形成存货。

则期末存货中包含的未实现内部销售损益是（　）元。

　　A.1200　　B.6000　　C.7200　　D.4000

【例题4·单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。

2008年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为76万元。

丙公司购入后作为管理用固定资产使用，按4年的期限采用直线法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。

假定不考虑所得税影响，甲公司在编制2009年年末合并资产负债表时，应调整“固定资产”项目的金额（　）万元。

　　A.－15　　B.6　　C.9　　D.－24

第四节　合并利润表