推荐注册会计师考试考前串讲章节知识点汇总第十四章 金融工具.docx

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推荐注册会计师考试考前串讲章节知识点汇总第十四章金融工具

第十四章　金融工具

　　◇知识点：

金融资产的分类

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类。

管理金融资产的业务模式

是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

业务模式主要有三种：

（1）以收取合同现金流量为目标；

（2）以收取合同现金流量和出售金融资产为目标；

（3）其他业务模式。

合同现金流量特征

合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。

金融资产的合同现金流量仅包括两种：

（1）本金的支付；

（2）以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

以摊余成本计量的金融资产

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，并且，在特定日期产生的现金流量，仅为本金和利息。

（2）企业一般应当设置银行存款、贷款、应收账款、债权投资等科目核算此类金融资产。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

（1）一般情形：

现金流量仅为本金和利息，但是，业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标（即有在某种特定情况下将其出售的打算）。

（2）特殊情形（直接指定）：

现金流量并非本金和利息，但是，业务模式为长期持有、获取稳定分红、不关心价格的波动对损益的影响（即非交易性权益工具投资），可直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

企业一般应当设置其他债权投资、其他权益工具投资等科目核算此类金融资产，其中后者适用于非交易性权益工具投资等。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

（1）一般情形：

除划分为上述两类金融资产之外的金融资产。

（2）特殊情形（直接指定）：

如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以在初始确认金融资产时，将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业一般应当设置交易性金融资产等科目核算此类金融资产。

　　【提示】当金融资产属于衍生工具时，由于衍生工具一般以交易为目的（符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具等除外），因此，这类金融资产一般应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

直接指定为某类金融资产的，一经指定不得撤销。

在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　【例题·单选题】2×15年3月，甲公司经董事会决议将闲置资金2000万元用于购买银行理财产品。

理财产品协议约定：

该产品规模15亿元，为非保本浮动收益理财产品，预期年化收益率为4.5%；资金主要投向为银行间市场及交易所债券；产品期限364天，银行将按月向投资者公布理财计划涉及资产的市值情况；到期资产价值扣除银行按照资产初始规模的1.5%计算的手续费后全部分配给投资者；在产品设立以后，不存在活跃市场，不允许提前赎回且到期前不能转让。

不考虑其他因素，甲公司对持有的该银行理财产品，正确的会计处理是（　）。

　　A.作为交易性金融资产，公允价值变动计入损益

　　B.作为以摊余成本计量的金融资产，按照预期收益率确认利息收入

　　C.作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，持有期间公允价值变动计入其他综合收益

　　D.作为其他债权投资，按照同类资产的平均市场利率作为实际利率确认利息收入

『正确答案』C

『答案解析』在产品设立以后，不存在活跃市场，不允许提前赎回且到期前不能转让，因此，不能作为交易性金融资产；为非保本浮动收益理财产品，既不能作为以摊余成本计量的金融资产，也不能作为其他债权投资。

　　◇知识点：

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

取得时

实际支付的全部价款－交易费用－已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息＝交易性金融资产（成本）

交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

企业所支付的价款中，包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

持有期间

在持有期间取得的现金股利或利息，属于应收项目收回的冲减应收项目，超过部分应当确认为投资收益。

资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

处置时

处置金融资产时，其公允价值（售价净额）与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益；同时调整公允价值变动损益。

【提示】这里的初始入账金额与处置时的账面价值是两个概念。

　　【链接】交易性金融资产常见的考核角度：

（1）交易性金融资产的初始入账金额的计算；

（2）出售交易性金融资产时产生的投资收益；

　　（3）因持有交易性金融资产而产生的投资收益；

　　（4）某一年因交易性金融资产而产生的损益；

　　（5）交易性金融资产的所得税问题。

　　【例题·单选题】甲公司2×15年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。

购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。

甲公司将购入的乙公司股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2×15年12月2日，甲公司出售该金融资产，收到价款960万元。

甲公司2×15年利润表中因该金融资产应确认的投资收益为（　）。

　　A.100万元

　　B.116万元

　　C.120万元

　　D.132万元

『正确答案』B

『答案解析』投资收益＝960－（860－4－16）－4＝116（万元）

　　◇知识点：

以摊余成本计量的金融资产的会计处理

初始取得时

1.初始成本确定：

应当按公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。

实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

2.实际利率的确定：

债权投资初始确认时，应当计算其实际利率，在确定实际利率时不需要考虑预期信用损失。

3.初始摊余成本的确定：

债权投资初始摊余成本等于初始实际支付价款扣除应收利息。

持有期间

1.企业应当在投资持有期间，采用实际利率法，在每个期末，按照每期期初摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

2.按照债券面值乘以票面利率计算“应收利息”或“债权投资——应计利息”。

3.两者的差额挤出“债权投资——利息调整”，实现对初始利息调整的摊销。

【提示】各期利息调整与初始利息调整方向相反，各期利息调整金额之和与初始利息调整金额相等。

持有期间

持有期间摊余成本：

是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

①扣除已收回的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额（利息调整的摊销额）；③扣除已发生的减值损失。

即：

期末摊余成本＝期初摊余成本＋当期收入（投资收益）－当期流入（实收利息）－已收回的本金－已发生的减值损失。

另外，本期期末摊余成本即下期期初的摊余成本。

到期及处置

1.债权投资正常到期时，期末账面价值、摊余成本和未来现金流量现值均为0。

2.处置债权投资时，应将所取得价款与债权投资账面价值之间的差额，计入投资收益。

　　【例题·单选题】20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1110万元，另支付相关交易费用12万元。

该债券系乙公司于20×6年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5%，20×6年度利息已经到期尚未发放。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回且不需要为提前赎回支付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。

　　1.甲公司购入乙公司债券的入账价值是（　）。

　　A.1050万元

　　B.1062万元

　　C.1200万元

　　D.1212万元

『正确答案』B

『答案解析』入账价值＝（1110＋12）－1200×5%＝1062（万元）

　　借：

债权投资——成本　　　　1200

　　　　应收利息　　　　　　　　　60

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　1122

　　　　　　债权投资——利息调整　　　138

　　或入账价值＝1200－138＝1062（万元）

　　2.甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（　）。

　　A.120万元

　　B.258万元

　　C.270万元

　　D.318万元

『正确答案』B

『答案解析』累计应确认的投资收益＝12×100×5%×2＋（12×100－1062）＝120＋138＝258（万元）

　　【例题·单选题】20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。

甲公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产，且每年年末确认投资收益，20×1年12月31日确认投资收益35万元。

20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（　）。

　　A.1035万元

　　B.1037万元

　　C.1065万元

　　D.1067万元

『正确答案』B

『答案解析』20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本＝1050＋2－1000×5%＋35＝1037（万元）

　　◇知识点：

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理（债券投资）

会计处理

企业应在“其他债权投资”科目中核算

取得时

1.交易费用：

按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额，其交易费用与溢、折价等一起记入“利息调整”明细科目。

2.应收项目：

企业取得该金融资产所支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。

持有期间

1.持有期间取得的利息，属于已经确认为应收项目的，冲减应收项目；超过部分应当计入当期损益。

2.资产负债表日，该金融资产的公允价值变动金额计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。

该金融资产发生的减值损失，应计入当期损益（资产减值损失）；外币金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用）。

处置时

应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

　　【例题·综合题】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。

合同约定，该债券的发行方在预定特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

甲保险公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

　　甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。

假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日，购入债券：

　　借：

其他债权投资——成本　　1000

　　　　　　　　　　——利息调整　　28.244（挤）

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　1028.244

（2）20×7年12月31日：

　　借：

应收利息　　　　　　　　　　40

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　30.85

　　　　　　其他债权投资——利息调整　　　　9.15

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　40

　　　　贷：

应收利息　　　　　　　　　　　40

　　利息收入＝1028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）

　　年末摊余成本＝1028.244＋30.85－40＝1019.094（元）

　　年末账面价值＝1000＋28.244－9.15＝1019.094（元）

　　借：

其他综合收益　　　　　　　　　　19

　　　　贷：

其他债权投资——公允价值变动　　19

　　年末账面价值＝1000＋28.244－9.15－19＝1000.094（元）

　　年末摊余成本＝1028.244＋30.85－40＝1019.094（元）

　　（3）20×8年1月16日，甲公司将该债券以1039.094元出售。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　1039.094

　　　　其他债权投资——公允价值变动　　19

　　　　贷：

其他债权投资——成本　　　　　　1000

　　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　19.094

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　39

　　利息调整＝（借方）28.244－（贷方）9.15＝19.094（元）

　　投资收益＝1039.094－（1000＋19.094－19）＝39（元）

　　借：

投资收益　　　　　　　　　　　19

　　　　贷：

其他综合收益　　　　　　　　　19

　　处置产生投资收益＝39－19＝20（万元）

　　◇知识点：

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的会计处理

取得时

应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

持有期间

1.投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

2.资产负债表日，按该类金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；反之，则编制相反分录。

不计提损失准备，外币投资形成的汇兑差额计入其他综合收益。

处置时

应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权益工具投资”科目，差额计入留存收益。

同时，应将原计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入留存收益。

　　【例题·单选题】20×2年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1000万股，支付价款8000万元，另支付佣金等费用16万元。

甲公司将购入的上述乙公司股票直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

20×2年12月31日，乙公司股票的市价为每股10元。

20×3年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持有乙公司股票全部出售，在支付佣金等手续费用33万元后实际取得价款10967万元。

不考虑其他因素影响，甲公司因出售乙公司股票应确认的留存收益是（　）。

　　A.2951万元

　　B.967万元

　　C.2984万元

　　D.3000万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司因出售股票应确认的留存收益＝10967－8016＝2951（万元）。

　　【例题·单选题】20×6年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

20×6年12月31日，该股票市场价格为每股9元。

20×7年2月5日，乙公司宣告发放现金股利1000万元。

20×7年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。

甲公司20×7年利润表中因该金融资产应确认的投资收益为（　）。

　　A.－40万元

　　B.15万元

　　C.－90万元

　　D.－105万元

『正确答案』B

『答案解析』甲公司20×7年利润表中因该金融资产应确认的投资收益＝1000×1.5%＝15（万元），出售价款与买价之间的差额在出售时均计入留存收益，并不影响损益。

　　◇知识点：

金融资产减值

（一）减值范围

（1）以摊余成本计量的金融资产。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

但将其他企业的权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不能计提减值准备。

（3）租赁应收款。

（4）合同资产。

（5）贷款承诺。

但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外。

（6）财务担保合同。

　　【例题·多选题】金融工具的确认和计量准则规定，企业应当以预期信用损失为基础，对其相关项目进行减值会计处理并确认损失准备。

其中，相关项目包括（　）。

　　A.以摊余成本计量的金融资产

　　B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

　　D.合同资产

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值变动本身就是计入当期损益的，不需要对其再计提减值准备。

（二）金融工具损失准备的计量

计量基础

企业应当以预期信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。

预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失是全部现金短缺的现值。

信用损失＝合同应收的所有合同现金流量按原实际利率折现后的现值－预期收取的所有现金流量按原实际利率折现后的现值

（1）运用上述公式时，如果该金融资产在此前已发生信用减值，则应按照该金融资产此前经信用调整后的实际利率折现。

（2）上述公式中的现金流量，应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

　　（3）由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此，即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

　　【提示】直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，不需要计提减值准备。

　　【例题·多选题】关于金融工具减值的处理，下列说法中正确的有（　）。

　　A.企业应当以实际已发生的信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备

　　B.如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备

　　C.对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（不属于非交易性权益工具）确认损失准备时，不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值

　　D.非交易性权益工具出现预期信用损失时，也应确认损失准备

『正确答案』BC

『答案解析』选项A，企业应当以预期信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。

选项D，非交易性权益工具应指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，对于这类金融资产，不应确认损失准备。