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审计失败案例分析讲课教案

审计失败案例分析

--CPA执业风险、职业责任与法定义务

郭晋龙

深圳注册会计师协会副秘书长

华南理工大学MBA中心客座教授

盐田港股份公司审计委员会主席

引言.什么是审计失败

1.民事赔偿标准—民事责任2.刑事制裁标准—刑事责任

3.政府管制标准---行政责任4.行业惩戒标准---职业道德

[案例01]银广夏审计失败案

--案例主题:

道德风险\专业判断\职业谨慎

一、案情简介

●●   银广夏股份公司以“倒推”的方法，根据“成本”计算出“销售量”和“销售价格”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、伪造销售合同、采购合同、银行票据、出口报关单手法：

●●    

（1）1999年虚增利润1.7亿元;

●●    

（2）2000年虚增利润5.2亿元。

其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察，2003年9月16日银川中级法院作出判决：

以出具证明文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑２年６个月、２年３个月，并各处罚金３万元。

二、法院审理

（一）公诉人起诉

1.明知YGX及天津GX的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序;

1）指派的审计人员在对天津GX进行审计时，严重违反审计规定，委托天津GX董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果;

2）两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。

2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件

1）主体要件:

中介机构人员

2）主观要件:

属于主观故意

3）客体要件:

中介管理制度

4）客观要件:

提供虚假证明

（二）会计师答辩

1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假”就存在主观推定；

2.检察机关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益；

3.现有审计技术手段难以发现公司系统化造假;

4.会计师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件

1）没有明知行为

2）没有串通舞弊

3）没有证据证明“明知”

（三）法院的判决

出具证明文件重大失实罪

三、失败原因

●●    

（一）审计理念与方法缺陷

●●    1.审计模式选择错误：

帐目审计—制度审计—风险审计

●●    2.审计理念偏颇倾向

●●    1）偏袒熟人与客户的心理失去应有职业谨慎

●●    2）喜新厌旧的思维对高科技产品深信不疑

●●    3）权利崇拜的媚骨对政治高官的钦定盲从认可

●●    3.审计程序不当简化

●●    1）期末审计未能实施存货盘点程序;

●●    2）外销收入的政府佐证—退税凭证

3）外销收入的现金来源---境外收入

4）审计疑点的后续审计—海关报关单

●●    5）分析性测试程序不当–计划阶段与报告阶段

●●    6）没有利用专家工作—高科技产能

●●   

（二）客观审计障碍

●●   

（1）现代化舞弊对独立审计提出挑战;

●●   

（2）与国外客户交易给函证带来困难;

●●   （3）向海关等政府部门函证尚有法律障碍；

（4）高科技产品带有诱惑欺骗性;

●●   （5）执业环境与社会诚信---尤其是政府诚信缺失

（6）有现金流量配合有一定蒙蔽性.

四、借鉴启示

●●   1.技术创新:

审计理念与方法–-观念重于方法

●●   2.组织创新:

事务所模式选择—制度重于技术

●●   3.监管创新:

政府行为的理性

●●   4.协会定位:

权益维护与诉求

●●   5.合并教训:

责任配置与防范

[案例02]麦科特审计失败案

---案例主题：

政府认定与审计确认之责任

一、案情介绍

某公司在1996年—1999年上市重组期间：

（一）虚增资产9074万

1.签订虚假融资租赁合同;2.提高进口设备报关价格9000多万;

3.制作虚假进口设备发票；4.海关出证明提前解除设备监管.

（二）虚构利润9320万

1.虚开进出口发票,虚增利润2.伪造承包合同,增加中方利润

3.签订虚假合同,虚构销售收入4.改变来料加工企业为进料加工

（三）虚构股东

1.倒签时间虚构股权转让，将3家股东变为5家

2.将虚构利润9000多万转为实收资本达到上市规模

2000年7月21日交易所上市，11月证监会立案调查，01年5月17日移交公安部，某省公安厅01年7月15日立案侦察。

会计师事务所法定代表人01年8月15日被监视居住，8月19日刑事拘留，9月14日逮捕，02年6月20日提起公诉并审理，02年8月14日取保候审，02年10月17日一审判决。

该法人代表提出上诉不服一审判决。

二、法院审理

（一）检察院公诉--虚假证明文件罪

1.99年1月中下旬在华仑酒店会议室举行两次中介机构协调会议,事务所参与了虚假变更\虚增资产和虚增利润指标的预谋;

2.被告法定代表人直接授意审计人员作假：

1）明知报表有虚假内容,会计凭证没有按规定装订而给予审计;

2）明知报关单\承运单\入库单和银行票据伪造,仍确认进口设备价格1.08亿,虚增9463万元;

3）明知公司是来料加工而故意以进料加工核算进行审计;

4）仅仅凭公司提供的合同和发票而没有去实地盘点和产权确认就认可4800万元的在建工程;

5）没有按照执业规则和工作程序提取相关证明和凭证;

6）在审核工作底稿时明知有虚假内容,仍同意出具无保留意见审计报告

3.为01年1月20日公司的招股说明书提供了虚假的会计数据

（二）被告人答辩

公诉人的所有指控都是有罪推定或者是合理想象，其证据都是主观臆断。

1.本所对公司报表虚假并不知情;

2.在执行审计时并没有参与造假;

3.本人没有签署审计报告和主观故意;

4.某没有证券资格的事务所出具证据不能佐证;

5.根据无罪推定和疑罪从无原则应依法宣告其无罪.

（三）法院判决

2002年11月18日法院《刑事判决书》：

欺诈发行股票罪.

1.被告是会计师事务所与公司共同欺诈发行股票的直接主管人员;

2.是以欺诈发行股票为目的;公诉机关指控罪名不当,应予以纠正;

3.公司会计报表作假很容易发现,但仍然予以认可;

4.为法院举证不需要证券业务资格的会计师.

三、法理分析

（一）CPA出具审计报告失实能认定为欺诈发行股票罪吗?

1.侵害客体:

国家对股票发行的管理制度和股东与债权人的合法权益;

2.犯罪主体:

股票的发行人,包括单位和自然人;

3.客观方面:

表现为在招股说明书\认股书中隐瞒重要事实或者编制重大虚假内容,发行股票数额巨大,后果严重的行为;

4.主观方面:

表现为故意,而且行为人具有非法募集资金的目的.

《刑法》第160条规定：

处5年以下有期徒刑或者拘役，并处单位或者单处非法募集资金金额1%至5%以下罚金。

单位实行双罚制。

（二）提供虚假证明文件罪的犯罪主体如何认定?

《刑法》229条第1款：

中介组织及其人员故意提供虚假证明文件、情节严重的行为。

量刑幅度为:

5年以下并处罚金;索取或非法收受财物的处5年以上10年以下并处罚金.单位犯罪实行双罚制。

1.犯罪主体可以是个人;

2.犯罪主体可以是单位:

实行双罚制,单位判处罚金,直接人员判处徒刑或拘役.

（三）本案存在的法律问题

1.拘押期间严重违反法律规定

2.指控罪名与判决罪名不符

3.指控证据先入为主且不充分

4.犯罪主体认定不清

5.判决罪名严重错误

6.审理期限超过法律规定

7.没收审计费用135万元无法律依据

（四）本案需要延伸探讨的普遍性法律问题

1.确定财务报表舞弊的法定标准是什么?

2.政府审批责任与公司会计责任如何划分?

3.政府认定责任与中介机构确认责任如何划分?

4.疑罪从有还是疑罪从无?

有罪推定还是无罪推定?

5.自由裁量权内的量刑幅度是从重还是从轻?

四、CPA失败原因

（一）主观原因

1）注意义务—法律性文件与会计凭证的真实性

2）告知义务----审计报告意见的类型与披露

（二）客观原因

1.政府诚信缺失

2.客户道德风险

四、CPA失败原因

（一）该公司财务舞弊的特点

1.地方政府官员极力推动和支持

2.公司高层管理人员积极实施

3.中介机构受到政府与公司欺骗

（二）该公司财务舞弊被揭露的原因

政治利害关系人检举揭发

1.政治利益集团博弈

2.经济利益集团内讧

（三）CPA主观原因

1）注意义务—法律性文件与会计凭证的真实性

2）告知义务----审计报告意见的类型与披露

（四）CPA客观原因

1.政府诚信缺失

2.客户道德风险

[案例03].琼民源审计失败案

--案例主题:

代理风险与质量控制

（一）案情介绍：

●●   1.评估增值6.5亿

●●   2.民源大厦项目转让收益3.2亿

（二）失败原因

1.职业道德方面

1）代理人道德风险

2）专业胜任能力

2.专业判断方面

●●   1）评估增值处理依据

●●   2）投资收益确认标志

（三）法律后果

1.客户高层刑事责任

2.注册会计师行政责任

四、借鉴启示

1.委托代理存在风险

1）利益不相同--逆向选择

（1）委托人:

委托人利益最大化

（2）代理人:

报酬/闲暇/价值/地位

2）责任不对等--代理人偷懒

（1）委托人:

出资责任风险承担利润享有

（2）代理人:

代理责任报酬获取

3）信息不对称---投机撒谎

4）契约不完全---道德风险

2.签字制度应当改革吗?

3.如何保障业务质量?

[案例04]某股份公司审计失败案

--案例主题：

专业胜任与客观独立

（一）案情介绍：

●●   1.建设银行贷款到期1.4亿;

●●   2.在建工程成本0.3亿;

●●   3.以物抵债

（二）失败原因

1.职业道德方面

2.专业判断方面

●●   1）两项交易还是一项交易?

●●   2）销售收入是否实现？

●●   3.债务重组是否成功?

（三）法律后果:

行政责任

（四）借鉴启示

●●   经济实质重于法律形式

●●   

[案例05]广西某公司审计失败案

--案例主题：

审计偏颇与与超然独立

（一）案情介绍：

●●   向子公司客户担保贷款实现销售收入1亿\利润0.67亿;

●●   1.销售合同---公司与客户

●●   2.贷款合同---客户与银行

●●   3.质押合同---公司与银行

（二）失败原因

1.职业道德—独立性缺失

2.专业判断---形式重于实质

（三）法律后果

1.行政处罚2.道德谴责

（四）借鉴启示

1.会计技术创新与审计策略

2.金融衍生工具与会计处理

[案例06]深圳某事务所验资失败案

--案例主题:

注意义务与告知义务

一、案情介绍

兰州甲公司与香港乙公司在深圳合资设立丙公司,注册资本1000万,各投50%.”

二、失败原因

1.未仔细审验法律性文件

2.未尽道德与法律义务

1）专家注意义务

2）如实告知义务

3.审验程序不到位—CPA偷懒

三、法律后果

1.民事赔偿2.行政责任

四、借鉴启示

1.职业道德启示--职责谨慎

2.法律义务启示—专家责任

3.专业问题启示--委托投资

4.职业判断启示—经济实质

[案例07]某股份公司审计失败案

--案例主体：

公开信息与社会责任

一、案情介绍

●●    

（1）未发现虚开增值税发票2000万,

●●    

（2）少提减值准备1500万;

●●    

（2）发现后又另外出具审计报告.

二、失败原因

●●    1.客户管理层道德风险

●●    ---未评估审计动机和目的

●●    2.注册会计师职业谨慎

●●    1）销售收入确认的审计程序,

●●    2）未关注资产的质量与减值

●●    3）单纯帐目审计的缺陷性

●●    3.注册会计师职业道德

●●    1）独立性

●●    2）胜任能力

[案例08]某银行诉某两大国际会计师行案

--案例主题：

控制风险与职业谨慎

（一）案情介绍

●●   新加坡巴林期货公司94\95年委托分别两大国际会计师行审计.

（二）失败原因

●●   1）未关注内部控制缺陷

●●   2）失去应有的职业谨慎

（三）法理分析

●●   

（1）内部控制缺陷是否属于审计范围?

●●   

（2）约定书对审计风险的提示是否有效?

●●   （3）被审计人过错是否可对会计师免责?

（四）借鉴启示

●●   

（1）经营风险的关注

●●   

（2）控制风险的判断

[案例9]某股份公司审计失败案

--会计责任与审计责任的划分

一、案情介绍

财务造假方法—（利润源泉-自购股票）

1.在中报和年报前,财务部门根据年初制订的利润目标：

总股本数×每股收益=利润额

利润额-当年实际利润=拟确定抛出股票数

2.证券部门根据财务部门上报的利润差额抛出股票

1）股票卖出的时间范围

2）股票卖出的价格区间

3.经营销售部门负责伪造相应的虚假合同\虚假发票

1）私刻客户印章\套取客户空白合同\修改客户合同;

2）与客户串通,向客户汇款后再汇回本公司帐户

根据法院认定:

1997年到2001年7月,东方电子采取上述手段销售合同1242份,合同金额17.29亿元;虚开销售发票2079份,金额17.08亿元。

公司董事长、总经理，财务总监以及事务所负责人均被刑事拘留，多方周折后，会计师被无罪释放，不再追究刑事责任。

二、法院审理

（一）公安局侦察

●●    1.某股份公司—虚假财会报告罪

●●    2.某事务所---虚假证明文件

●●    1）询证函未自己发

●●    2）三级审核程序未履行

●●    3）确认的资产利润数字不真实

●●    

（二）公诉人起诉

●●    1.02年10月22日检察院提起公诉:

董事长\总经理/财务总监等三人“虚假财会报告罪”

●●    2.注册会计师虚假证明文件罪证据不足,无罪释放

●●    

（二）法院判决

●●    02年11月29日开庭审理03年1月17日做出判决:

●●    1）董事长有期徒刑2年;

●●    2）副总经理有期徒刑1年;

●●    3）财务总监有期徒刑1年\缓刑1年

三、法理分析

（一）检察院为何不予起诉—无罪释

1.严格划分会计责任与审计责任

2.注册会计师的法定义务基本履行

3.公安局的侦察证据不足以证明注册会计师有故意或重大过失

4.安然事件对促使国家领导人对注册会计师作用的重新思考

5.财政部\中注协\地方政府的协调与积极努力

（二）刑事责任免除可以了结其民事与行政责任吗?

1.刑事责任是严格责任2.民事责任可推定责任

3.行政责任可自由裁量

（三）本案审理存在的法律问题

1.有罪推定问题—2.疑罪从有问题---

3.取保候审问题---4.超期羁押问题---

四、借鉴启示

（一）审计失败教训:

1）注意客户道德风险2）串通舞弊审计策

（二）权益维护启示:

1）专家利益应与公众利益同等保护

2）司法审判应无罪推定/疑罪从无

[案例09]某事务所资本验资失败案

--专业胜任与职业判断

一、案情介绍

某公司董事会决议：

“奖励20名高管人员500万。

”委托注册会计师将其作为该公司的投资款。

二、失败原因

1.是否属于债转股?

2.管理层奖励的可实现性?

3.实收资本是否到位?

4.是否存在税务问题?

5.资本验证有无法律障碍?

三、法律后果

行政责任:

警告处罚

四、借鉴启示

1.专业知识2.判断能力

[案例10]某啤酒集团验资失败案

--案例主题:

未来保证与技术规范

（一）案情介绍

房产投资未办理产权过户手续就出具了验资报告

（二）失败原因

1）财产实物出资到位的法律标志?

●●   1）发票日2）报关日3）鉴定日

●●   4）验收日5）确认日6）入帐日

●●   7）使用日8）过户日

2）《公司法》25条规定

办理产权转移手续

（三）法律后果

（四）借鉴启示

1）部门规章与法律冲突的处理

2）说明段的法律依据与风险解除

[案例11]某股东因投资收益确认问题诉会计师案

--案例主题：

专业胜任与适当处理

（一）案情介绍：

●●   1）委托股东承包经营;

●●   2）上交保底利润每年1500万.

（二）失败原因

●●   1）承包经营合同的法律效力;

●●   2）判断投资收益的实现标志;

（三）法律后果

民事赔偿

（四）借鉴启示

1.专业胜任能力

2.承包合同的效力

[案例12]某事务所管理失败案

----案例主题：

道德风险与忠诚义务

一.案件背景

1.一天时间85份验资报告;

2.允许不法份子模仿自己签字;

3.闻风逃跑,千里缉拿归案;

二.失败原因

1.利益驱动

2.管理失控

3.职业道德

恬淡虚无，

礼义圆明；

佛光普照，

普度众生！

三.法律后果

1.劳动教养三年

2.吊销证书.

四、借鉴启示—最具危险的10种合伙人

1.崇尚商业手法而忘记职业责任与品质的;

2.重大问题不咨询或请教别人的;

3.凡事都授权给经理或下属的;

4.从不评估客户风险的;

5.认为倒霉的事不会落到我头上的;

6.不知道或从未遵循事务所执业规程的;

7.自我感觉良好自认为自己无所不知的;

8.不了解客户管理层需要和动机的;

9.专业技能落伍又不学习的;

10.过度扩张或过度忙碌的.

[案例13]某会计师诉本事务所侵犯署名权案

--案例主题：

合伙人对员工的道德责任

（一）案情介绍：

某地注册会计师与主任会计师因重大审计调整和审计意见不同,主任会计师冒用其署名出具报告而发生诉讼.

（二）失败原因

●●   

（1）事务所可否责令会计师签署审计报告？

●●   

（2）会计师有无拒绝签署报告的权利?

●●   （3）事务所可否与会计师约定责任承担范围与方式?

（三）法律后果

民事责任

（四）借鉴启示

●●   1）重大业务争议的处理机制？

●●   2）道德风险的防范与转嫁?

3）审计报告的签署方式?

[案例14]蓝田股份审计失败案

---案例主题：

道德风险与职业谨慎

（一）案情介绍

1.伪造土地批文,虚增无形资产1100万;

2.伪造银行对帐单,虚增银行存款2770万;

3.隐瞒缩减1600万股本的重大事项.

（二）失败原因

1.政府批文是否需要核实?

2.如何确认银行对帐单的真实性?

3.股本缩减的事项是否需要披露?

（三）法律后果

（四）借鉴启示

1.专家注意义务

2.如实告知义务

3.规则遵守义务

●●    

●●  

[案例15].东方锅炉审计失败案

----案例主题：

职业常识与专家责任

●●   

（一）案情介绍：

●●   股票溢价与利息收入1.4亿帐外核算.

●●   

（二）失败原因

●●   1.基本业务知识

●●   3.专家职业责任

（三）法律后果

行政处罚

●●   （四）借鉴启示

●●   1.社会诚信

●●   2.职业谨慎

●●   3.执业规则

[案例16].红光实业审计失败案

--案例主题：

独立性与职业灵魂

（一）案情介绍：

●●   1.96年虚构销售利润1.5亿骗取上市资格;

●●   2.97虚构利润0.8亿,98少报亏损0.3亿;

●●   3.隐瞒关键设备报废的重大事项;

（二）失败原因

1.审计程序—注意义务

●●   1）销售收入的确认

●●   2）固定资产的核实

2.审计报告—告知义务

1）审计意见2）如实披露

●●   （三）法律后果

行政责任

（四）借鉴启示

●●   1.关注财务操纵情形

●●   1）利润（资产）最大化

●●   2）利润（资产）均衡化

●●   3）利润（资产）最小化

●●   2.关注资产的真实性

●●   1）虚拟资产是资产吗?

递延资产/待处理财产损失

●●   2）不良资产存在吗?

减值准备的关注

●●   3）你在他乡还好吗?

委托理财/对外投资

[案例17]某事务所审计失败案

--案例主题：

充分披露与告知义务

一、案情介绍

1.未披露按2.5:

1比例缩减股本的事实

2.1.2亿缩减为0.48亿

3.内部职工股未全部托管

二、失败原因

1.期后事项的关注与披露

2.股本确认的法律标志:

---股权证托管协议1.2亿

---营业执照1.2亿

---股权实际登记为4800万

三、法律后果—行政处罚

四、借鉴启示

1.审计范围确定

2.期后事项关注

[案例18]安达信命丧安然?

?

---独立性与审计回避

一.案情介绍

是安然断送了安达信吗?

不!

这不是个案的失败,而是经营战略的失败!

!

二.失败原因

1.激进的创新业务2.过快的业务扩张

3.新审计模式的迷信4.商业文化过浓

5.多元业务利益冲突6.独立性的缺失

7.有限责任经营模式8.合伙人的道德风险

三、学者批评

1.CPA以盈利为主导,已经堕落为非独立行业

2.为了共同利益而进行联合和垄断，又为了自身利益而恶性竞争;

3.专业服务商品化，过度进行商业化的营销，毫无专业文化品质;

4.管理咨询服务按企业负担能力收费，