交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法.docx

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交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法

《交通运输业和部分现代服务业

营业税改征增值税试点实施办法》解读

（选自《营业税改征增值税试点工作手册》（第2版））

《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》），是此次营业税改征增值税改革试点中最重要的政策文件，主要明确了对交通运输业和部分现代服务业征收增值税的基本规定，包括纳税人、应税服务、税率、应纳税额、纳税时间和纳税地点等各项税制要素。

《试点实施办法》最先由《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2O11]111号）印发。

为满足2013年8月1日在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税改革试点的需要，结合前期部分地区试点情况，财政部和国家税务总局对《试点实施办法》进行了部分修订，并由《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）重新印发。

第一章纳税人和扣缴义务人

　　第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。

纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。

　　单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

　　个人，是指个体工商户和其他个人。

【解读】本条是关于试点纳税人和征收范围的基本规定。

试点纳税人，是指按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（以下称《试点实施办法》）有关规定缴纳增值税的纳税人。

在实际操作时，应从以下两个方面来界定试点纳税人的范围:

第一，试点纳税人应当是境内的单位和个人，以及向境内的单位和个人提供应税服务的境外的单位和个人。

《试点实施办法》所称“单位”，包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

《试点实施办法》所称“个人”，包括个体工商户和其他个人。

其他个人是指除了个体工商户外的自然人。

第二，应当在境内提供应税服务。

有关“在境内提供应税服务”的概念在《试点实施办法》第二章第十条详细解读。

应税服务包括交通运输业和部分现代服务业，具体按照《应税服务范围注释》执行。

　　第二条单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。

否则，以承包人为纳税人。

【解读】本条是关于单位采用承包、承租、挂靠经营方式下，纳税人确定的具体规定。

理解本条规定应从以下两方面来把握:

一、承包、承租、挂靠经营方式的概念和特征

（一）承包经营，是指发包方在不改变企业所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式。

（二）承租经营，是在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时，返还所租财产。

（三）挂靠经营，是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议，然后依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下，并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。

二、承包、承租、挂靠经营方式下的纳税人的界定

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件:

（一）以发包人名义对外经营;

（二）由发包人承担相关法律责任。

如果不同时满足上述两个条件，以承包人为纳税人。

　　第三条纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

　　应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

【解读】本条是关于试点纳税人分类、划分标准的规定。

理解本条规定应从以下四个方面来把握:

一、试点纳税人分类

目前，我国对增值税纳税人实行分类管理模式。

本次营业税改征增值税改革试点，该管理模式仍继续沿用，将试点纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

其主要划分标准是应税服务年销售额的大小及会计核算制度是否健全。

这两类纳税人在计税方法、纳税申报、凭证管理等方面都有所不同，税收实践中需区别对待。

二、试点纳税人适用一般纳税人标准的规定

增值税一般纳税人的计税方法实行税款抵扣制度，要求试点纳税人会计核算健全，能够按照会计制度和税务机关的要求，准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。

在确定试点纳税人划分标准时，财政部和国家税务总局充分考虑了原营业税纳税人规模较小、会计核算及纳税申报比较简单的现状，同时为了稳步推进增值税改革试点，将应税服务年销售额标准暂定为500万元（含本数）。

试点纳税人应税服务年销售额超过该标准的，应申请认定为一般纳税人。

随着改革的推进，财政部和国家税务总局将根据试点情况和工作需要，对应税服务年销售额标准进行调整。

应税服务年销售额，是指试点纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减税、免税销售额，提供境外服务销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。

三、试点纳税人不认定为一般纳税人的特别规定

《试点实施办法》对于试点纳税人不认定为一般纳税人设计了2条例外性条款。

一是应税服务年销售额超过规定标准的其他个人。

这里的其他个人，是指除了个体工商户以外的自然人。

现实生活中，一个自然人可能偶然发生应税行为，销售额也可能很高，但如果一律要求其认定为一般纳税人，并按照一般纳税人计税方法申报缴纳增值税，将大大增加管理成本，实际操作中也不现实。

因此，为简化税制，易于管理，便于操作，有必要明确其他个人按照小规模纳税人计税。

二是对于不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户，给予一定的选择权，其可以根据自身经营情况选择按照小规模纳税人计税，也可以申请认定为一般纳税人。

四、本条规定与《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》有关条款的衔接

（一）销售货物或者提供加工、修理修配劳务的纳税人，进行增值税一般纳税人资格认定时，其小规模纳税人资格适用条件，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第50号令）第二十九条:

“年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税”规定执行。

（二）提供应税服务的营业税改征增值税试点纳税人，进行增值税一般纳税人资格认定时，其小规模纳税人资格适用条件，按照本条:

“应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税”规定执行。

（三）兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。

兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

（四）除授权各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局外，增值税一般纳税人资格认定具体程序，按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）相关规定执行。

　　第四条小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

　　会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

【解读】本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定。

一、小规模纳税人与一般纳税人的划分，会计核算制度健全是一条重要标准。

实践中，很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度，能够提供准确的税务资料，满足了凭发票注明税款抵扣进项税额的管理需要。

这时如果小规模纳税人向主管税务机关提出申请，可认定为一般纳税人，依照一般计税方法计算应纳税额。

二、会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算;能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额；能按规定编制会计报表，真实反映企业的生产、经营状况。

能够提供准确税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。

是否做到“会计核算健全”和“能够提供准确税务资料”，由小规模纳税人的主管税务机关来认定。

除上述规定外，小规模纳税人认定为一般纳税人还须具备固定经营场所等其他条件。

　　第五条符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

具体认定办法由国家税务总局制定。

　　除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

【解读】本条是关于试点纳税人中一般纳税人资格认定的规定。

一、本条所称符合条件，是指符合《试点实施办法》第三条和第四条规定的一般纳税人条件以及国家对试点增值税一般纳税人资格认定的有关规定。

符合条件的试点纳税人必须主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

除特别规定的情形外，试点纳税人年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未主动申请一般纳税人资格认定的，应当按照销售额和增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

二、应税服务年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，目前标准为500万元。

三、“除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

”其含义是，符合条件的试点纳税人可以申请认定为一般纳税人，但认定之后，不得再转为小规模纳税人。

国家税务总局另行规定的，不适用上述规定。

四、试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新申请认定，直接由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

五、试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务的销售额与应税服务的销售额分别计算，分别适用《增值税暂行条例实施细则》和《试点实施办法》规定的年销售额标准。

　　第六条中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

【解读】与现行增值税的征收原则不同，《试点实施办法》中的在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。

而且海关管理对象也仅限于进出口货物，各类服务不属于海关管理范畴，对涉及跨境提供服务的行为，由税务机关直接进行管理。

理解本条规定的扣缴义务人时需要注意，其前提是境外单位或者个人在境内没有设立经营机构，如果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人，如果在境内没有设立代理人的，则以应税服务的接受方为扣缴义务人。

本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。

　　第七条两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。

具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

【解读】本条是对两个或者两个以上的试点纳税人，可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定，意在借鉴国际上通行的增值税集团纳税制度，完善我国现行增值税体系。

所谓集团纳税制度，是指在增值税制度安排上，允许具有共同控制性质的多个独立纳税人合并纳税。

集团纳税制度可以减少税务机关直接管理的增值税纳税主体，降低税务机关的征收成本，也可以降低企业集团直接或间接的增值税遵从成本，有利于企业集团增加现金流，提高资金使用效率，优化企业架构。

目前，欧盟、澳大利亚、新西兰等开征增值税的主要国家相继引入了集团纳税制度。

但目前这一新兴制度在我国增值税的制度设计和实践上，尚留有空白。

《试点实施办法》制定本条规定，对于完善现行增值税制度具有重要意义，同时也为试点过程中探索实施集团纳税制度提供了政策依据。

　　 第二章应税服务

　　第八条应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

　　应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。

【解读】本条是关于应税服务具体范围的规定，《试点实施办法》所称应税服务，包括交通运输业服务（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输）和部分现代服务业服务（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务）

　　第九条提供应税服务，是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。

　　有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　非营业活动，是指：

（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。

　　（三）单位或者个体工商户为员工提供应税服务。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条是对提供应税服务的解释。

一、提供应税服务的应税行为是否成立，确定原则中的有偿性同销售货物是一致的，其主要区别在于服务是无形的，不以实物形式存在，因此，对提供和接受服务的双方来说不存在所有权的转移，服务的施行就是服务提供的发生。

其中对“有偿”有四点需要注意:

（一）“有偿”是确立缴纳增值税的条件之一，其直接影响一项服务行为是否征税的判定。

（二）“有偿”不适用视同提供应税服务征税的规定。

（三）“有偿”并不代表等价，即不要求完全经济意义上的等价。

但如价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的，税务机关可以按规定确定其销售额。

（四）“有偿”分两种形式，一是货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；二是非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

二、非营业活动排除在应征增值税应税服务之外的原因:

（一）税制设计的合理性。

由于非营业活动中提供交通运输业和部分现代服务业服务的特殊性，不宜列入应征增值税应税服务范围。

（二）非营业活动本身一般不以营利为目的。

（三）非营业活动一般是为了履行国家行政管理和公共服务职能的需要或自我提供服务。

（四）将非营业活动排除在应征增值税应税服务之外有利于防范税务机关的执法风险，完善税收制度。

三、非营业活动的具体内容

本条对非营业活动作出了明确解释，主要包括以下三个方面的内容:

（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

1.主体为非企业性单位，即指除企业以外的行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

2.必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能。

不是为履行国家行政管理和公共服务职能的，应属试点实施办法规定的应征增值税的劳务范围。

3.所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费，这里所指政府性基金或者行政事业性收费，应当同时符合下列条件:

（l）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

（3）所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。

单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务，虽然有偿，但不属于应税服务的增值税征收范围，即自我服务不征收增值税。

对于这条规定，可以从以下两个方面来理解:

1.只有单位或个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供服务才不缴纳应税服务的增值税。

核心在于员工身份的确立，关键在于如何划分员工和非员工。

对于员工的含义，《中华人民共和国劳动合同法》第十条是这样规定的:

“建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。

已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。

用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，劳动关系自用工之日起建立。

”另外，《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）也规定，“单位在职职工是指与单位建立劳动关系并依法应当签订劳动合同或服务协议的雇员”;“为安置的每位残疾人按月足额缴纳了单位所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

”

根据《中华人民共和国劳动合同法》和财税[2007]92号文件的规定，员工应该必须同时符合两个条件:

（1）与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同;

（2）用人单位支付其社会保险。

2.员工为本单位或者雇主提供的应税服务不需要缴纳增值税，应限定为提供的职务性劳务。

前面我们介绍了员工应当具备哪些条件，但并不是说只要具备了员工的条件，对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税，例如员工利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费等，对这些情况如果不征税，相对于其他单位和个人不公平。

因此我们认为，员工为本单位或者雇主提供的服务不征税，应仅限于员工为本单位或雇主提供的职务性劳务。

（三）单位或者个体工商户为员工提供应税服务。

单位或者个体工商户为员工提供应税服务，即使发生有偿行为，如向员工提供班车接送的收费服务，不属于应税服务范围。

　　第十条在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。

　　下列情形不属于在境内提供应税服务：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条包括两点主要内容:

一、对《试点实施办法》第一条所称的“境内”提供应税服务，可以从以下两个方面来把握:

（一）境内的单位或者个人提供的应税服务都属于境内应税服务，即属人原则。

这就意味着，境内的单位或者个人提供的应税服务，无论发生在境内、境外，都属于境内提供应税服务。

对于境内单位或者个人提供的境外服务是否给予税收优惠，需要财政部、国家税务总局专门作出规定。

（二）只要应税服务接受方在境内，无论提供方是否在境内，也无论提供方是否在境内提供，都属于境内提供应税服务，即收入来源地原则。

二、采取排除法明确了不属于在境内提供应税服务的三种情形，具体如下:

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

例如:

境外单位向境内单位提供完全发生在境外的会展服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

例如:

境外单位向境内单位或者个人出租完全在境外使用的小汽车。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

对上述

（一）、

（二）两项规定的理解把握三个要点:

一是应税服务的提供方为境外单位或者个人;二是境内单位或者个人在境外接受应税服务;三是所接受的服务必须完全在境外消费、使用。

　　第十一条单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【解读】本条是关于视同提供应税服务的具体规定，对于单位和个体工商户向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务视同其提供了应税服务，理解本条需把握以下内容:

一、为了体现税收制度设计的完整性及堵塞征管漏洞，将无偿提供应税服务与有偿提供应税服务同等对待，全部纳人应税服务的范畴，体现了税收制度的公平性。

同时，将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的排除在视同提供应税服务之外，也有利于促进社会公益事业的发展。

二、“视同提供应税服务”的规定只适用单位和个体工商户，不包括其他个人。

三、“向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务”这句话中的“其他单位”是指除本单位以外的其他单位，而非指《试点实施办法》第一条第二款所称“其他单位”。

四、要注意区别提供应税服务、视同提供应税服务以及非营业活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。

五、部分航空运输服务不征收增值税:

（1）航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税。

（2）根据国家指令无偿提供的航空运输服务，属于《试点实施办法》第十一条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。

（3）航空运输企业已售票但未提供航空运输服务取得的逾期票证收入，不属于增值税应税收人，不征收增值税。

　　第三章税率和征收率

　　第十二条增值税税率：

（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。

【解读】本条是对提供有形动产租赁服务适用增值税税率的规定。

有形动产租赁服务的适用税率为增值税基本税率17%。

有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。

远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁，适用税率为增值税基本税率17%。

光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。

（二）提供交通运输业服务，税率为11%。

【解读】本条是对交通运输业服务适用增值税税率的规定。

交通运输业服务的适用税率为11%。

对远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按照交通运输业服务征税，适用税率为11%。

程租业务，是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。

期租业务，是指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用（如人员工资、维修费用等）均由船东负担的业务。

湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用（如人员工资、维修费用等）均由承租方负担的业务。

　　（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。

【解读】本条是对提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外）适用增值税税率的规定。

部分现代服务业服务，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务和广播影视服务。

提供部分现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），适用税率为6%。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。

【解读】本条是对应税服务零税率的规定。

对应税服务适用零税率，意味着应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，从而提高了出口服务企业的国际竞争力，为现代服务业的深入发展和走向世界创造了条件。

对于调整完善我国出口贸易结构，特别是促进服务贸易出口具有重要意义。

适用零税率的应税服务的具体范围，由财政部和国家税务总局另行规定。

依据本条规定，财政部、国家税务总局制定下发了《应税服务适用增值