中级会计师《实务》基础讲义第五章 长期股权投资.docx

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中级会计师《实务》基础讲义第五章长期股权投资

　　考情分析

　　历年考试中，本章既是重点，也是难点，即使有些年份本章没有直接出题，也丝毫不影响其重要性，因为本章是学习合并财务报表的基础。

本章内容在各类题型中均有可能出现，主要涉及长期股权投资初始投资成本的计算、权益法的会计处理以及核算方法的转换等知识点，考查形式有文字描述、金额计算和会计处理等。

　　目录

　　1.长期股权投资的范围

　　2.长期股权投资的初始计量

　　3.长期股权投资的后续计量

　　4.长期股权投资的减值与处置

　　5.核算方法的转换

　　【知识点】长期股权投资的范围

　　一、控制

　　【解释】假设甲公司购入乙公司80%股份，大于50%，超过了一半，即可以对乙公司形成控制。

对于甲公司来说这项投资就属于形成控制的长期股权投资。

那么乙公司就是被投资方，甲公司就是投资方。

乙公司叫做甲公司的子公司，甲公司叫做乙公司的母公司。

所以对于形成控制的股权投资也叫做企业合并形成的长期股权投资。

这是通过购入股权的方式进行的合并，所以属于控股合并。

　　【问题】50%以上的比例要求是绝对的吗？

『正确答案』不一定。

有些情况下，持股比例超过了50%但依然不能形成控制，也有些情况下，持股比例没有达到50%但可以对被投资方形成控制。

能否形成控制要关注经济实质。

这就体现了实质重于形式的质量要求。

　　【解释】企业合并形成的长期股权投资根据投资之前投资方与被投资方的关系进行分类。

　　如果甲公司在购入乙公司股份之前受一个母公司控制，那么就叫做同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

如果甲公司在购入乙公司股份之前分别受不同的公司控制，那么就叫做非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

　　二、共同控制

　　【解释】A、B、C公司的持股比例都没有达到50%以上，也就是说三个公司都不能对D形成控制。

但协议约定：

双方持股比例达到70%以上，相关活动的决策才能够实施。

可以看出A和B持股比例加一起超过了70%，意味着D的相关活动需要经过A和B的一致同意才能进行。

说明A和B能够对D实施共同控制。

这种情况下被投资方叫做合营企业，形成共同控制的长期股权投资也可以叫做合营企业的股权投资。

　　【解释】如果协议改成：

双方持股比例达到60%，相关活动的决策才能够实施。

　　【问题】是否形成了多个共同控制吗？

『正确答案』不是！

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

　　【解释】假设A公司和B公司分别持有了C公司40%和30%的股份，协议约定：

双方持股比例达到60%，能够对C实施控制。

A和B股份加一起超过了60%，那么A和B能够对C实施共同控制。

但是如果还有一个条件：

A和B拥有的仅是保护性权利，那么A和B不能对C实施共同控制。

因为仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

　　【例题·单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。

假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。

下列项目中属于共同控制的是（　）。

　　A.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%

　　B.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%

　　C.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%

　　D.A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%

『正确答案』A

『答案解析』如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

　　三、重大影响

　　【解释】假设甲公司持股比例在20%－50%之间，既没有达到50%以上，也没有其他方和甲公司对乙公司实施共同控制，这种情况下叫做形成重大影响的长期股权投资，乙公司叫做联营企业，即联营企业的股权投资。

重大影响的意思是并不享有决策权，但在被投资单位的财务和经营决策制定过程中有发言权。

　　【问题】20%的比例要求是绝对的吗？

『正确答案』不是！

　　①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表；②参与被投资单位财务和经营政策制定过程；③与被投资单位之间发生重要交易；④向被投资单位派出管理人员；⑤向被投资单位提供关键技术资料。

　　【解释】假设甲公司直接持有被投资方15%的股份，甲公司有一个全资子公司A公司，A公司持有被投资方20%的股份，也就是甲公司间接持有被投资方20%的股份。

说明甲公司可以对被投资方施加重大影响。

　　除了上述情况，还要考虑潜在表决权，比如被投资方发行的认股权证、股份期权、可转换公司债券。

其中可转换公司债券的意思是将来可以转换成普通股的债券。

转换成普通股以后会增加持股比例

　　【总结】

　　【知识点】长期股权投资的初始计量

　　一、企业合并形成的长期股权投资

（一）同一控制

　　【解释】假设甲公司和乙公司受一个母公司控制，甲公司从母公司手里购入了母公司持有乙公司80%的股份。

此时甲公司可以控制乙公司，甲公司形成的股权投资就是同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

现在母公司不再直接持有乙公司股份，但能间接控制乙公司。

母公司叫做最终控制方，甲公司叫做合并方，乙公司叫做被合并方。

　　初始投资成本＝被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值×持股比例

　　负数，怎么办？

　　0＝被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值×持股比例

　　【提示】合并方和被合并方会计政策不一致时，在按照合并方的会计政策对被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　1.支付现金，转让非现金资产及承担债务作为合并对价：

　　【例题】2×17年5月20日，甲公司以一台生产设备作为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。

合并日，该设备的账面原价为700万元，已提折旧200万元，已提减值准备30万元，公允价值为800万元，转让动产适用的增值税税率为13%。

最终控制方合并报表中的乙公司的净资产的账面价值为600万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

投资当日甲公司“资本公积——资本溢价”科目余额为50万元，“盈余公积”科目余额为20万元。

甲公司对该项长期股权投资应如何处理？

『正确答案』

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　470

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　200

　　　　固定资产减值准备　　　　　　　　　30

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　700

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　480

　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　50

　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　20

　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　24

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　470

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）104

　　2.发行权益性工具作为合并对价：

　　【举例】甲公司要取得乙公司80%的股权，甲公司首先向乙公司的股东A公司发行自身股票以换取A公司持有乙公司80%的股权，这就是发行权益性工具作为合并对价取得长期股权投资。

　　长期股权投资→最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额

　　借：

长期股权投资

　　　　贷：

股本

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　【例题】2×16年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

2×16年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为4000万元。

假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

『正确答案』

　　A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：

　　借：

长期股权投资　　　　4000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　1000

　　　　　　资本公积——股本溢价3000

合并费用

会计处理

中介费用及相关管理费用

计入管理费用

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用

冲减资本公积，不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用

计入债务性工具的初始确认金额

　　【2017·多选题】下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（　）。

　　A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益

　　B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额

　　C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益

　　D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积——股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积——资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【2018·单选题】丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。

不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（　）万元。

　　A.7100

　　B.7000

　　C.5400

　　D.5500

『正确答案』C

『答案解析』初始投资成本＝9000×60%＝5400（万元）

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　5400

　　　　资本公积（不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润）1600

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7000

　　借：

管理费用　　　100

　　　　贷：

银行存款　　　100

（二）非同一控制

　　【解释】假设甲公司购入了乙公司80%的股份，购入之前，甲公司受A公司控制，乙公司受B公司控制。

甲公司的投资属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。

甲公司叫做购买方，乙公司叫做被购买方。

购买方与被购买方在投资之前是非关联方关系。

　　成本？

合并成本!

→付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和

　　思考：

为什么非同一控制和同一控制确定初始投资成本的方法不一样呢?

　　【解释】同一控制属于集团内部的合并，交易是不公允的，所以按照享有的被合并方的所有者权益的份额作为长期股权投资成本。

非同一控制两方是非关联方关系，交易是公允的，所以按照支付对价的公允价值作为长期股权投资成本。

合并费用

会计处理

中介费用及相关管理费用

计入管理费用

作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用

计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额

　　1.支付现金作为合并对价：

　　借：

长期股权投资（合并成本）

　　　　贷：

银行存款等

　　2.发行权益性工具作为合并对价：

　　借：

长期股权投资（发行股票的公允价值）

　　　　贷：

股本

　　　　　　资本公积——股本溢价

　　3.支付无形资产作为合并对价：

　　假定不考虑相关税费：

　　借：

长期股权投资（公允价值）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　贷：

无形资产

　　借或贷：

资产处置损益

　　4.支付固定资产作为合并对价：

　　假定不考虑相关税费：

　　借：

长期股权投资（公允价值）

　　　　贷：

固定资产清理

　　借：

固定资产清理

　　　　贷：

资产处置损益

　　借：

资产处置损益

　　　　贷：

固定资产清理

　　【例题】2×16年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。

合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。

合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。

不考虑相关税费等其他因素影响。

项目

账面价值

公允价值

土地使用权（自用）

20000000（成本为30000000，累计摊销10000000）

32000000

专利技术

8000000（成本为10000000，累计摊销2000000）

10000000

银行存款

8000000

8000000

合计

36000000

50000000

　　本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。

A公司应进行账务处理：

　　借：

长期股权投资　42000000＋8000000

　　　　累计摊销　　　　　　　　　12000000

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　　　40000000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　8000000

　　　　　　资产处置损益　　　　　　14000000

　　借：

管理费用　　　　　　　　　1000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　1000000

　　【2016·单选题】2015年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入70%股权，取得控制权，专利技术原值为1200万元，已摊销额为200万元，公允价值为1500万元，乙公司可辨认净资产账面价值800万元，公允价值900万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为（　）万元。

　　A.减少90

　　B.增加500

　　C.增加100

　　D.增加300

『正确答案』B

『答案解析』非同一控制下通过企业合并取得长期股权投资，应将所付出专利技术的公允价值1500万元与账面价值1000万元（1200－200）的差额500万元，计入资产处置损益，从而增加当期利润。

　　二、非企业合并形成的长期股权投资

　　【提示】重大影响和共同控制的处理原则是一样的。

　　1.支付现金方式：

　　【举例】假定被投资方在宣告现金股利的这一天A持有30%的股权，在股权登记日之前B把30%的股权买过来。

那么在股权登记日这一天B是在册股东，实际发放时将股利发放给B。

这种情况下，A会要求B在购入股份时买价中要把未来即将拿到的股利垫付。

所以买价中要包含已经宣告但尚未发放的现金股利，将垫付的股利计入应收股利。

　　【2017·判断题】增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入长期股权投资初始投资成本。

　　【例题】甲公司于2×16年2月10日自公开市场买入乙公司20%的股份，实际支付价款8000万元。

在购买过程中支付手续费等相关费用100万元。

甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。

　　借：

长期股权投资——投资成本8070

　　　　应收股利　　　　　　　　　　30

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　8100

　　【提示】形成重大影响和共同控制的长期股权投资在确认时需要增加明细科目“投资成本”。

　　2.发行权益性证券方式：

　　【例题】2×16年3月，A公司通过增发3000万股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权。

所增发股份的公允价值为5200万元。

为增发该部分普通股，A公司支付了200万元的佣金和手续费。

取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。

不考虑相关税费等其他因素影响。

　　本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

　　借：

长期股权投资——投资成本　5200

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　3000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　2200

　　借：

资本公积——股本溢价　　　　200

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　200

　　【例题·判断题】企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应作为取得的长期股权投资的成本。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应计入应收股利。

　　【总结】

　　【例题·单选题】2×10年7月21日，A公司以一项固定资产作为合并对价，取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制。

合并当日，该项固定资产原值3000万元，已计提折旧1200万元，已计提减值准备200万元，公允价值为2000万元。

在合并过程中另发生审计费和法律服务费等相关中介费用50万元。

2×10年7月21日B公司所有者权益账面价值总额为4000万元。

A公司与B公司此前不存在关联方关系，A公司该项长期股权投资的初始投资成本为（　）万元。

　　A.2050

　　B.2000

　　C.2400

　　D.1650

『正确答案』B

『答案解析』非同一控制企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为付出对价的公允价值2000万元。

　　借：

固定资产清理　　　　1600

　　　　累计折旧　　　　　　1200

　　　　固定资产减值准备　　　200

　　　　贷：

固定资产　　　　　　3000

　　借：

长期股权投资　　　　2000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　2000

　　借：

固定资产清理　　　　　400

　　　　贷：

资产处置损益　　　　　400

　　【例题·单选题】2015年7月1日，A公司将一项专利权转让给B公司，作为取得B公司持有C公司80%股权的合并对价。

该无形资产成本为3000万元，已累计摊销1200万元，未计提减值准备，其公允价值为2100万元。

另发生评估、审计等中介费用20万元，已用银行存款支付。

股权购买日C公司可辨认净资产公允价值与账面价值均为2500万元。

假定A、C公司在此次交易前不存在关联方关系，不考虑其他因素，A公司在购买日会计处理的表述中，不正确的是（　）。

　　A.合并成本为2120万元

　　B.合并成本为2100万元

　　C.发生的评估、审计等中介费用20万元应计入管理费用

　　D.无形资产处置利得为300万元

『正确答案』A

『答案解析』非同一控制企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本为付出对价的公允价值，即2100万元。

发生的评估、审计等中介费用20万元应计入管理费用。

无形资产的处置利得为公允价值2100万元与账面价值1800万元的差额，即300万元。

　　【知识点】长期股权投资的后续计量

　　一、核算方法

（一）成本法

　　【解释】对于形成控制的长期股权投资适用的是成本法，根据持股比例判断是否形成控制时除了考虑直接持有的股份外，还要考虑间接持有的股份。

但是在采用成本法进行具体的核算时仅考虑直接持有的股份。

　　【解释】如果母公司是投资性主体，子公司没有为母公司的投资活动提供服务，这种情况下子公司不纳入母公司的合并财务报表。

　　【解释】长期股权投资的账面价值就是初始投资成本。

只有母公司追加投资或收回投资时，才需要对长期股权投资的账面价值进行调整。

子公司所有者权益发生变动不调整账面价值。

　　子公司宣告发放现金股利时母公司的账务处理：

　　借：

应收股利

　　　　贷：

投资收益

　　【举例】假设甲公司在2019年4月支付2200万元购入乙公司100%的股份，能够形成对乙公司的控制，甲、乙公司在投资之前受不同母公司控制。

长期股权投资的初始投资成本为2200万元。

　　借：

长期股权投资　　　2200

　　　　贷：

银行存款　　　　　2200

　　2019年6月，乙公司宣告发放现金股利200万元：

　　借：

应收股利　　　　　　200

　　　　贷：

投资收益　　　　　　200

　　这200万元已经包含在2200万元的价款中了。

本来应该冲减长期股权投资但是确认了投资收益，就有可能导致资产虚增，因此要考虑是否发生减值。

　　【提示】企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

　　【例题·多选题】企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

　　A.按持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值

　　B.按追加投资的金额调增长期股权投资的成本

　　C.个别报表核算时，应仅考虑直接持有的股份

　　D.按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益

『正确答案』BCD

『答案解析』成本法核算下只有追加投资和收回投资才会调整长期股权投资的账面价值。

　　【例题】甲公司于2×15年4月10日自非关联方处取得了乙公司60%股权，成本为1200万元，相关手续当日完成，并能够对乙公司实施控制。

2×16年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得10万元。

乙公司于2×16年2月12日实际分派现金股利。

不考虑相关税费等其他因素的影响。

　　甲公司应进行的账务处理为：

　　借：

长期股权投资——乙公司1200

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　1200

　　借：

应收股利　　　　　　　　　10

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　10

　　借：

银行存款　　　　　　　　　10

　　　　贷：

应收股利　　　　　　　　　10

　　【例题·单选题】甲公司2014年4月1日定向发行10000万股普通股股票给乙公司的原股东（A公司），以此为对价取得乙公司90%的有表决权股份，所发行股票面值为1元，公允价值为6元，当日办理完毕相关手续。

当日乙公司所有者权益相对于集团最终控制方而言的账面价值为10000万元，公允价值为15000万元。

自此之前甲公司和乙公司均为A公司的子公司，甲公司对该投资采用成本法核算。

　　乙公司2014年6月3日宣告分派2013年现金股利1500万元，当年乙公司实现净利润6000万元（假设每月均衡）。

2015年5月6日，乙公司宣告分派2014年现金股利7500万元；2015年乙公司实现利润9000万元（假设每月均衡）。

则根据上述资料，甲公