营改增税负分析.docx
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营改增税负分析
营业税改征增值税税负分析与政策采集
一．引言：
国务院总理温家宝2012年7月25日主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、浙江、安徽、福建、湖北、广东、厦门、深圳十个省（直辖市、计划单列市）。
明年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。
广东省作为试点区域之一，已经开始了税制改革的尝试，根据1+6的设计方案，运输业和部分现代服务业成为推进的前沿阵地。
营改增作为酝酿已久的税制改革，虽总体方案合理，但对于各个行业略有差异，在执行初期亦会有各种问题浮现，其中税负的不降反升，是纳税人最为关注的问题，而影响税负的关键因素之一则为进项税额抵扣。
本文则主要就进项税额的抵扣及部分纳税人关心的问题做初步分析。
二．营改增覆盖行业：
（1）交通运输服务：
1--陆路运输服务,2--水路运输服务,3--航空运输服务,4--管道运输服务
（2）部分现代服务业服务：
研发和技术服务：
5--研发服务,6--技术转让服务,7--技术咨询服务,8--合同能源管理服务,9--工程勘察勘探服务
信息技术服务：
10--软件服务,11--电路设计及测试服务,12--信息系统服务,13--业务流程管理服务
文化创意服务：
14--设计服务,15--商标著作权转让服务,16--知识产权服务,17--广告服务,18--会议展览服务
物流辅助服务：
19--航空服务,20--港口码头服务,21--货运客运场站服务,22--打捞救助服务,23--货物运输代理服务,24--代理报关服务,25--仓储服务,26--装卸搬运服务
有形动产租赁服务：
27--有形动产融资租赁,28--有形动产经营性租赁
鉴证咨询服务：
29--认证服务,30--鉴证服务,31--咨询服务
三．营改增前后税负比较：
1、营改增前营业税计算方法与税率计算表：
营业税应纳税额=（营业额-扣除项）*税率+营业税附加
营业税附加=城建税附加（营业税7%）+教育税附加（营业税3%）+地方教育税附加（营业税2%）
特殊情况：
（一）运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。
（二）旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。
（三）建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
（四）转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。
（五）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
（六）财政部规定的其他情形。
2、营改增前后税负计算：
为了能够了解营改增前后税负的变化情况和影响因素，我们以交通运输业为例子做计算，分析其中关键因子。
红星公司为设在上海的海洋运输企业，具有一般纳税人资格，其主要业务是货物的沿海及内河运输。
红星公司外购货物方面主要是燃料、备品备件、船只等；外购劳务方面主要是港口费、修理费、装卸费等，具体成本明细列示在下文的表格中。
为了便于测算，我们首先做以下假设：
1、红星公司2011年和2012年的营业总额和成本总额不变，分别为20000万元和15000万元；
2、该企业按税法规定可抵扣进项税的所有成本都是从试点地区的企业取得，并获得了合规的增值税专用发票；
3、存量固定资产可以按年折旧额来计算增值税进项税额来抵扣。
我们来比较一下税改前后企业税负的变化。
2011年，红星公司的运输收入应按3%的税率计缴营业税，
营业税额=20000×3%=600万元
2012年，红星公司的运输收入应按11%的税率计缴增值税，
销项税额=20000/（1+11%）×11%=1982万元。
其增值税进项税的计算则如下表所示：
红星公司成本及增值税进项税计算一览表
单位：
万元
成本构成
金额
占总成本比例
进项税率
可抵扣进项税
船舶折旧及新购固定资产
3402
23%
17%
494
燃料
4623
31%
17%
672
修理
466
3%
17%
68
水电、物料
583
4%
17%
85
港口费
1220
8%
6%
69
船只租赁
500
3%
17%
73
码头服务
248
2%
6%
14
船舶管理
118
1%
6%
7
（检测/咨询）
290
2%
6%
16
人工成本
2850
19%
-
其他
700
5%
-
合计
15000
100%
1498
由上面数据，我们可以得出红星公司应交增值税：
应交增值税=销项税额-进项税额
=1982-1498=484万元
较2011年的营业税额600万元少了116万元。
增值税的减少伴随着城建税及教育费附加的减少。
按7%的城建税率和3%的教育费附加率，红星公司可以减少营业税金及附加12万元（涉及数据，本文均取整数）。
事实上，税改不仅带来了流转税的变化，也带来了企业利润的变化，并进而影响到企业所得税费用的变化，一般是带来企业所得税费用的节约。
在本例中，从收入来看，由于红星公司从2012年开始缴纳增值税，同样是20000万元的营业额，但计入利润表中的营业收入却要剔除营业额里面包含的1982万元销项税，剔除后营业收入为18018万元；从成本来看，其15000万元的成本剔除1498万元的进项税后计入利润表中的营业成本变为13503万元。
收入和成本的变化使企业毛利减少了485万元，按25%的企业所得税率，企业所得税费用减少了121万元。
再考虑营业税金及附加的影响，企业所得税费用增加3万元，红星公司在税改后共计节税116+121-3=234万元。
从红星公司的例子来看，税改带来的收益还是很明显的。
税负分析：
营改增后，计税方式从营业额乘以营业税税率，改为销项税额减去进项税额。
企业税负亦由此产生连带的变化，包括城建及教育附加与企业所得税都会因应发生变化，特别是企业所得税。
故此企业税负变化的关键在进项税额抵扣方面。
为此，我们首要就抵扣方面进行探讨。
4.另一组数据可供参考：
营改增后，税率设计：
（一）有形动产租赁服务，税率为17%；
（二）交通运输业服务，税率为11%；
（三）现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；
（四）增值税征收率为3%
前三类税率适用于一般纳税人，并采用一般计税方法计缴增值税（应计增值税=销项税额-进项税额）；第四类适用小规模纳税人，并采用简易计税方法计缴增值税（应计增值税=含税销售额÷（1+征收率）*征收率）；试点产业中，四类交通运输业原营业税率为3%、六类服务业原营业税率为5%。
试点后，如未申请认定为一般纳税人，适用增值税征收率为3%，较试点前服务业原营业税率为5%更低。
如申请为一般纳税人，试点前后税负分析如下：
试点产业
原营业税率
现增值税率
采购成本比例
管道运输服务
3%
3%即征即退
0
其他交通运输业
3%
11%
47.06%
有形动产租赁服务
5%
17%/3%即征即退
70.59%/0
其他现代服务业
5%
6%
5.88%
注1：
采购适用增值税税率简按17%计，“采购成本比例”即可取得进项税抵扣的采购额（不含税，包括原材料采购、固定资产采购等）占销售额比例，实际采购成本比例超过上表“采购成本比例”界限的，试点有利。
据上，“其他现代服务业”的“采购成本比例”界限仅为5.88%，说明“营改增”试点对于其他现代服务业是高度利好的。
假设某现代服务业企业可抵扣的采购成本占营业收入的70%，该公司流转税税负将从目前的5.60%（5%*（1+7%+3%+2%）=5.60%）降为2.016%（（6%-70%*6%）*（1+7%+3%+2%）=2.016%），以年度营业收入4.5亿元计，可省流转税1612.80万元（45000万元*（5.6%-2.016%）=1612.80万元）；
注2：
试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策；经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
附表税局税负测算表（红星公司为例）：
5、进项税额抵扣规则
1）准予抵扣的进项税额
根据《财税[2011]111号》
第二十二条下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。
（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
进项税额计算公式：
进项税额=运输费用金额×扣除率
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
（五）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。
根据国税发[2004]153号税务机关代开增值税专用发票管理办法
第五十条 小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。
2）不准予抵扣的进项税额
根据《财税[2011]111号》
第二十三条纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。
纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。
资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
第二十四条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。
其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。
（四）接受的旅客运输服务。
（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。
第二十五条非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。
非增值税应税劳务，是指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。
不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。
固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。
补充说明：
1.不论是试点一般纳税人还是非试点一般纳税人接受试点小规模纳税人交通运输业服务2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外）不能抵扣进项税额。
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条（四）第二款规定，试点纳税人从试点地区取得的2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。
3）对兼营简易计税等的纳税人不得抵扣项进项税额的计算
第二十六条适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算
四、行业特点
1.运输行业
税改后交通运输业的税率从3%的营业税一下子提升到了11%的增值税，增加了8个百分点，幅度不可谓不大。
在这样的情况下，成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低将直接决定交通运输企业税改后的税负。
允许扣除进项税额：
1、营运汽车的进项税额，17%
注：
之前购入汽车对应的进项税额，是按照固定资产账面价值，还是按照每期折旧计算扣除，待定。
2、汽油、柴油和机油、修理费，修理配件，17%
3、办公家具、办公用品和低值易耗品，17%
4、交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法中的特例
第二十四条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣
（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇。
但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。
注：
应当取得《道路运输证》
5、运输分包金额可以抵扣
⏹无论分包给试点地区还是非试点地区，均须按照金额向货主开具发票
⏹分包给试点地区的一般纳税人运输企业的金额，11%，应当取得增值税专用发票。
⏹分包给试点地区的小规模运输企业的金额，按照增值税专用发票上注明的价税合计
金额和7%的扣除率计算进项税额。
⏹分包给试点地区以外的运输企业的，按照运输费用结算单据上著名的运输费用金额
和7%的扣除率计算的进项税额。
◆运输费用金额，是指运输费用计算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
注意：
⏹试点地区分包给非试点地区的运输劳务，试点地区必须是货物的起运地或者到达地之一。
⏹试点地区运输企业的返程车辆在异地接受的运输劳务，在试点地区的机构所在地缴纳增值税。
⏹试点地区在非试点地区设立的分公司，不得享受试点税收政策。
不允许抵扣的进项税额：
1、交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法
第二十四条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣
（四）接受的旅客运输劳务。
注：
提供方按照规定计算征收增值税，但不得开具增值税专用发票，接受方不得抵扣
2、交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法
第二十四条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣
（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受的加工修理修配劳务或者应税服务。
3、不动产不允许抵扣
⏹不动产=土地+房屋+构筑物
⏹注：
不考虑是否具体用途
⏹房屋包括附属设备和附属设施
⏹附属设施如：
中央空调、电梯、消防设备、照明、通风、通信等。
部分运输行业抵扣规则：
1）公路运输企业
2）航空运输企业
3）运输代理企业
政府扶持政策：
1、超值返还（“北京模式”）：
北京市实施“营改增”方案后，设立了“营业税改征增值税试点改革财政扶持资金（详见京财税【2012】2149号文）”，对税负增加部分进行扶持，资金不设上限，具体增加多少就补贴多少。
企业可按月进行申报，财政资金按季度预拨，资金按年清算。
2、简易增收（“上海模式”）：
上海“营改增”试点期间，对于提供轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车等公共交通运输服务的增值税一般纳税人，可以选择简易计税方法计税，即按照不含税销售额乘以3%的征收率缴纳增值税。
应纳税额的计算公式与增值税小规模纳税人的相同。
3、财政扶持（“上海模式”）：
上海市根据试点企业申报缴纳的增值税情况，对因在改革试点过程中实际税负有一定增加的企业，填报《营业税改增值税企业税负变化申报（审核）表》，通过市与区县两级财政建立的专项资金予以扶持，有效平衡企业税负。
2、部分现代服务行业
1.物流辅助服务
⏹研发服务
⏹技术转让服务
⏹技术咨询服务
⏹合同能源管理服务
⏹工程勘察勘探服务
前四项，有可能享受免税：
交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，为实现试点纳税人（指按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人）原享受的营业税优惠政策平稳过渡，现将试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策规定如下：
一、下列项目免征增值税
（四）试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
1、技术转让，是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为；
技术开发，是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为；
技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。
与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或受托方）根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方（或委托方）掌握所转让（或委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款应当开在同一张发票上。
⏹财税1999年273号
关于贯彻落实《中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》有关税收问题的通知
⏹财税2005年39号
关于技术开发、技术转让有关营业税问题的批复：
免征营业税的技术开发、技术转让业务，是指自然科学领域的技术开发和技术转让业务。
如果属于免税的技术转让、开发等，提供方不得开具增值税专用发票，接受方不得抵扣进项税额，但可以享受所得税研究开发费的加计扣除50%
如果不属于免税的技术转让、开发等，提供方可以开具增值税专用发票，接受方可以申请抵扣进项税额，但不可以享受所得税研究开发费用的加计扣除50%
4.文化创意服务
1）如果考虑可以抵扣的、更新较快的电脑、家具、办公用品等，实际税负明显降低。
2）支付给试点地区的广告公司，按照外购劳务处理。
3）制作幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱，按照外购货物或劳务处理。
备注：
1、非试点地区接受试点地区提供的应税服务（运输除外），可以申报抵扣进项税额，可能导致开票地点的转移，即劳务发生地在非试点地区，但开票地点在试点地区
2、接受地的增值税抵扣增加业务分包不影响分包地的营业税，业务转移会导致当地营业税的减少
3、由于本文主要探讨进项税额抵扣，故与进项税额抵扣相关性不强的政策点未有列出。
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