工作底稿指南.docx
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工作底稿指南
第一部分 新审计准则对工作底稿的要求
《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》
审计工作底稿编制的目标：
第四条注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：
（一）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
（二）提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
审计底稿体现了审计工作的过程与质量，底稿是审计人员的抗辩证据（在会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作）。
及时编制底稿，避免事后补底稿。
审计工作底稿编制的总体要求
第九条注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：
（一）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；
（二）实施审计程序的结果和获取的审计证据；
（三）就重大事项得出的结论。
有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：
（一）审计过程；
（二）相关法律法规和审计准则的规定；
（三）被审计单位所处的经营环境；
（四）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素
第十条在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
（一）实施审计程序的性质。
例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工作底稿（包括询证函及回函、有关不符事项的分析等）和存货监盘程序的审计工作底稿（包括盘点表、注册会计师对存货的测试记录等）在内容、格式及范围方面是不同的。
（二）已识别的重大错报风险。
例如，如果注册会计师识别出应收账款余额存在较高的重大错报风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。
（三）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围。
例如，运用非统计抽样的方法选取样本进行应收账款函证程序时，注册会计师可能基于应收账款账龄、以前的审计经验及是否为关联方欠款等因素，考虑哪些应收账款存在较高的重大错报风险，并运用职业判断在总体中选取样本，并对作出职业判断时的考虑事项进行适当的记录。
（四）已获取审计证据的重要程度。
注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录。
（五）已识别的例外事项的性质和范围。
例如，某个函证的回函表明存在不符事项，如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，注册会计师可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响。
（六）当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性。
特别是在涉及复杂的事项时，注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。
此时注册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论。
（七）使用的审计方法和工具。
例如，如果使用计算机辅助审计技术对应收账款的账龄进行重新计算时，通常可以针对总体进行测试，而采用人工方式重新计算时，则可能会针对样本进行测试，由此形成的审计工作底稿会在格式、内容和范围方面有所不同。
重大事项的记录
第十三条注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。
重大事项通常包括：
（一）引起特别风险的事项；
（二）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；
（三）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
（四）导致出具非标准审计报告的事项。
第十四条注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。
重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。
有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。
将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。
第十五条注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。
对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况
第十六条如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
上述情况包括但不限于注册会计师针对该信息执行的审计程序，项目组成员对某事项的职业判断不同而向专业技术部门的咨询情况，以及项目组成员和被咨询人员不同意见（如项目组与专业技术部门的不同意见）的解决情况。
记录如何处理识别出的信息与针对重大事项得出的结论相矛盾或不一致的情况是非常必要的，它有助于注册会计师关注这些矛盾或不一致，并对此执行必要的审计程序以恰当地解决这些矛盾或不一致。
但是，对如何解决这些矛盾或不一致的记录要求并不意味着注册会计师需要保留不正确的或被取代的资料。
例如，某些信息初步显示与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师发现这些信息是错误的或不完整的，并且初步显示的矛盾或不一致可以通过获取正确或完整的信息得到满意的解决，则注册会计师无需保留这些错误的或不完整的信息。
此外，对于职业判断的差异，若初步的判断意见是基于不完整的资料或数据，则注册会计师也无需保留这些初步的判断意见。
第二部分 对小型被审计单位审计的特殊考虑
《中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑》
第一章 总则
第二条注册会计师在执行小型被审计单位财务报表审计业务时，应当将本准则与相关审计准则结合使用。
审计准则具有普遍适用性，本准则并非针对小型被审计单位审计的唯一准则；
第三条本准则所称小型被审计单位，是指资产总额或营业额较小，职工人数较少，所有权和管理权集中于少数个人，并具备下列一项或多项特征的单位：
（一）收入来源单一；
（二）会计记录简单；
（三）内部控制有限，存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性。
这里实际上包含了规模和性质两个方面的判定标准。
（一）规模
可以适当参考的法规和标准主要包括（但不限于）：
（1）原国家经贸委、原国家计委、财政部、国家统计局四部委2003年2月发布的《关于印发中小企业标准暂行规定的通知》（国经贸中小企[2003]143号）；
（2）国家统计局2003年5月发布的《统计上大中小型企业划分办法（暂行）》（国统字[2003]17号）；
（3）国务院国有资产监督管理委员会办公厅2003年11月印发的《关于在财务统计工作中执行新的企业规模划分标准的通知》（国资厅评价函[2003]327号）。
（二）性质
1.所有权和管理权集中于少数个人。
2.收入来源单一。
3.会计记录简单。
4.内部控制有限。
第四条注册会计师应当运用职业判断，确定被审计单位是否为小型被审计单位。
注册会计师的判断结果，并不改变审计目标及应当承担的审计责任。
第二章 业务约定书
第五条注册会计师应当充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。
第六条如果小型被审计单位会计记录不完整、内部控制不存在或管理层缺乏诚信，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。
（一）评估小型被审计单位的可审计性
所谓可审计性，是指拟承接的审计业务具备执行财务报表审计业务的必备基础和特征，注册会计师预期通过执行审计准则规定的程序可以获取充分、适当的审计证据，并发表恰当的审计意见。
注册会计师在评估小型被审计单位的可审计性时，着重要考虑以下几方面的因素：
1.会计记录的完整性。
2.内部控制的存在性。
缺乏成文的内部控制，并不代表被审计单位一定不存在有效的控制。
有些小型企业由业主直接进行管理，决策控制权集于一身，尽管没有成文的控制制度，其控制反而有可能有效。
而且是否存在内部控制，并非是我们决定其可审计性的绝对性的决定因素。
有的时候，我们可以通过调整实质性程序的范围，来达到审计风险控制的目的，完成审计。
3.管理层的诚信度。
管理层的诚信度，是评估其可审计性的一个重要的因素，往往其重要程度高于内部控制的存在性。
（二）针对评估的可审计性采取的措施
经过评估，如果注册会计师认为小型被审计单位具有可审计性，决定接受审计委托，就应当与其签订审计业务约定书。
如果对小型被审计单位的可审计性存有疑虑，注册会计师应当采取措施予以证实或消除。
如果经过权衡，认为小型被审计单位尽管在可审计性上存在某些不足，但是总体上仍然可以接受委托，注册会计师一般需要针对存在的不足采取相应措施。
如果经过评估认为小型被审计单位不具有可审计性，注册会计师应当考虑拒绝接受委托，或解除业务约定。
第七条参与日常经营管理的业主，通常认识不到按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是其自身的责任，因此业务约定书应当载明注册会计师和业主各自的责任。
第八条小型被审计单位的治理结构通常难以清楚界定，对于应与治理层沟通的相关事项，注册会计师应当与被审计单位商定沟通的对象，并将商定的结果载入业务约定书中。
在与小型被审计单位签订业务约定书的过程中，需要特殊考虑的因素和事项包括两个方面，一是载明双方责任，二是载明商定的沟通对象。
（一）载明双方责任
（二）载明商定的沟通对象
例如，如果商定的结果是与小型被审计单位的董事会进行沟通，同时约定注册会计师有权与股东会整体进行沟通，载入业务约定书的条款可参考如下表述：
“双方商定，乙方在根据中国注册会计师审计准则的规定与治理层沟通时，主要与被审计单位董事会进行沟通。
同时，乙方保留针对特定事项或在特定情形下与被审计单位股东会整体沟通的权利”。
第三章 计划审计工作
第九条注册会计师应当根据小型被审计单位的具体情况，合理计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。
第十条在小型被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总体审计策略和具体审计计划可以相对简单。
一、总体要求
注册会计师应当根据小型被审计单位的具体情况，合理计划审计工作，使审计业务以有效的方式得到执行。
当然，计划审计工作要遵循《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》的规定。
二、特殊考虑
（一）项目组成员较少
（二）审计计划的适当简化
第四章 风险评估程序
第十一条注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。
第十二条注册会计师应当从下列方面了解小型被审计单位及其环境：
（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；
对小型被审计单位行业状况的了解主要应着眼于：
（1）所在行业的市场供求与竞争；
（2）生产经营的季节性和周期性；（3）产品生产技术的变化；（4）能源供应与成本；（5）行业的关键指标和统计数据。
对小型被审计单位法律环境及监管环境的了解主要应着眼于：
（1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；
（2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；（3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸易等政策；（4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。
对影响小型被审计单位经营的其他的外部因素的了解主要应着眼于：
（1）宏观经济的景气度；
（2）利率和资金供求状况；（3）通货膨胀水平及币值变动；（4）国际经济环境和汇率变动。
（二）被审计单位的性质；
对小型被审计单位性质的了解主要应着眼于以下几个方面：
1.所有权结构。
2.治理结构。
3.组织结构。
4.经营活动。
注册会计师应当了解小型被审计单位的经营活动，主要包括：
（1）主营业务的性质；
（2）与生产产品或提供劳务相关的市场信息；（3）业务的开展情况；（4）联盟、合营与外包情况；（5）从事电子商务的情况；（6）地区与行业分布；（7）生产设施、仓库的地理位置及办公地点；（8）关键客户；（9）重要供应商；（10）劳动用工情况；（11）研究与开发活动及其支出；（12）关联方交易。
5.投资活动。
注册会计师应当了解小型被审计单位的投资活动，主要包括：
（1）近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况；
（2）证券投资、委托贷款的发生与处置；（3）资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，以及近期或计划发生的变动；（4）不纳入合并范围的投资。
6.筹资活动。
注册会计师应当了解小型被审计单位的筹资活动，主要包括：
（1）债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资；
（2）固定资产的租赁；（3）关联方融资；（4）实际受益股东；（5）衍生金融工具的运用。
（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；
（四）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；
（五）被审计单位财务业绩的衡量和评价；
（六）被审计单位的内部控制。
第十三条小型被审计单位通常没有正式的计划和程序来确定其目标、战略及管理经营风险，注册会计师应当询问管理层或观察小型被审计单位如何应对这些事项。
第十四条小型被审计单位通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序，管理层往往依据某些关键指标，作为评价财务业绩和采取适当行动的基础，注册会计师应当了解管理层使用的关键指标。
第十五条小型被审计单位通常采用非正式和简单的内部控制实现其目标，参与日常经营管理的业主可能承担多项职能，内部控制要素没有得到清晰区分，注册会计师应当综合考虑小型被审计单位内部控制要素能否实现其目标。
内部控制包括下列要素：
（1）控制环境；
（2）风险评估过程；（3）信息系统与沟通；（4）控制活动；（5）对控制的监督。
第十六条小型被审计单位拥有的员工通常较少，限制了其职责分离的程度，业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，注册会计师应当考虑一些关键领域是否存在有效的内部控制。
1.内部控制存在固有局限性。
2.小型被审计单位的特殊性。
第十七条在小型被审计单位审计中，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据，注册会计师应当重点了解管理层对内部控制设计的态度、认识和措施。
业主（管理层）的控制意识主要表现在以下几个方面：
（1）执行重要的控制职能。
（2）设计与批准内部会计制度。
（3）防止XX对资产、记录的接触与损毁。
（4）理解并使用财务资料和经营管理报告。
第十八条小型被审计单位的管理层可能没有正式的风险评估过程，注册会计师应当与管理层讨论其如何识别经营风险以及如何应对这些风险。
第十九条小型被审计单位与财务报告相关的信息系统和沟通可能不如其他被审计单位正式和复杂，注册会计师应当考虑这种特征对评估重大错报风险的影响。
第二十条小型被审计单位通常难以实施适当的职责分离，注册会计师应当考虑小型被审计单位采取的控制活动能否有效实现控制目标。
第二十一条小型被审计单位通常没有正式的持续监督活动，且持续的监督活动与日常管理工作难以明确区分，注册会计师应当考虑业主对经营活动的密切参与能否有效实现其对控制的监督目标。
第二十二条注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。
第五章 进一步审计程序
第二十四条小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。
在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。
第二十五条注册会计师实施实质性程序时，应当考虑成本与效益原则，采用下列方法，以有效地获取审计证据：
（一）对重要账户的余额进行细节测试；
（二）对重要交易进行细节测试；
（三）对利润表的某些项目执行分析程序。
第六章 审计工作记录
第二十八条注册会计师对小型被审计单位及其业务的了解可能比较深入，但是这种了解并不能减少注册会计师形成充分的工作记录的需要。
第三部分 舞弊审计
回顾审计目标的历史演变
最早CPA审计形成阶段，查错防弊。
1933年世界经济危机后，审计目的转为对财务报表发表审计意见，确定财务报表的真实可靠。
查错防弊转为次要目的，审计是对历史信息鉴证。
消极式查错防弊。
2001年安然事件，导致社会对CPA审计的预期发生很大的变化，揭示舞弊重新被赋予为CPA应当肩负的责任。
主动性查错防弊。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》
第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条 在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。
第一节 舞弊的本质
一、舞弊的特征及分类
（一）舞弊的含义：
美国注册会计师协会2002年10月颁布的99号审计准则公告中，对舞弊定义如下：
舞弊是一个范围很广的法律概念，审计人员不必对一个公司是否存在舞弊作出法律意义上的决定，而应关注是否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为。
舞弊与错误的区别就在于前者是故意的，后者是无意的。
也就是说，对于审计人员负责审计的报表而言，舞弊是指使会计报表产生不实反映的故意行为。
国际内部审计师协会1993年发布《内部审计实务标准》指出：
舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。
我国准则1141号定义：
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（二）舞弊的特征：
舞弊的基本特征主要有三个方面：
（1）舞弊的行为人有不良动机和目的；
（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态多样化、复杂化、隐蔽化，而且其危害性很大。
（三）舞弊的分类：
（1）按照舞弊行为主体的不同，可分为雇员舞弊和管理层舞弊；
雇员舞弊是指公司的非管理层凭借靠近生产一线容易接近资产的优势，利用职务之便或管理商的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。
管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府以及社会公众等外部利益团体。
舞弊三个典型特征：
通常不受内部控制结构约束；经常以财务报告舞弊为手段；如果是非法侵占资产，往往用复杂的业务交易来掩盖，而且经常牵扯到外部第三方。
（2）按照舞弊行为对象可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊；
（3）按照舞弊的性质可将舞弊分为组织舞弊和职务舞弊；
组织舞弊是由组织进行的损害外部利益集团的舞弊行为，如偷逃税款、发布虚假财务信息等，一般属于管理舞弊，常用的手段是编制舞弊性财务报告。
职务舞弊，是组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊，如贪污、挪用等。
是为谋取个人利益而损害公司利益的行为。
常用的方式一般是侵占资产，但往往也会涉及舞弊性财务报告。
（4）按照舞弊者与公司的关系，可分为内部舞弊与外部舞弊。
与公司相关的外部利益主体主要是指供应商、零售商和承包商等。
通过多开账单，重复报账或用低价商品替代等手法所从事的欺瞒公司的行为称为外部舞弊。
内部舞弊是由公司内部经营管理者或从事业务操作的人员所从事的舞弊。
二、舞弊动因
1.舞弊冰山理论（二因素理论）
舞弊的结构部分和舞弊的行为部分
2.舞弊三角理论（三因素理论）
早期：
异常需要、机会与合乎情理
现代：
压力、机会和借口
3.GONE理论（四因素理论）
贪婪（Greed）、机会（Opppotrunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）
暴露：
包括舞弊行为被发现、揭露的可能性以及对舞弊者惩罚的性质和程度，它将影响舞弊者的事前判断及是否实施舞弊的决定。
4.舞弊风险因子理论
是在GONE理论基础上发展的，主要是认为舞弊风险因此由一般风险因子和个别风险因子组成。
图表如下
舞弊风险因子理论
GONE理论
个别风险因子
道德品质
G因子（贪婪）
动机
N因子（需要）
一般风险因子
舞弊的机会
O因子（机会）
发现舞弊的可能性
E因子（暴露）
发现舞弊后舞弊者受惩罚的性质和程度
E因子（暴露）
三、现代经济条件下舞弊的特点
1.舞弊更具隐蔽性。
2.与特定经济行为结合，舞弊更难界定。
3.往往与其他企业主体串通舞弊。
第二节 舞弊的常见情形及责任区分
一、我国财务舞弊的三因素分析
（一）我国财务舞弊动机分析
1.为业绩考核而舞弊财务报告
注意，业绩考核指标存在多样化，必须详细了解考核指标，以找到企业舞弊的真正动机。
【案例分析】将资本性支出费用化，以规避资产投资的限制性规定。
2.为了新增资本需求动机的满足
3.为了保留上市公司的资源
根据推定，连续两年亏损或每股净资产低于面值的上市公司将被作为ST（SpecialTreatment）公司，如果连续3年亏损，其股票将暂停上市，实施特别转让处理，及PT（ParticularTransfer）公司。
导致出现了证券市场上的三种常见的情况：
1）连续两年亏损，第三年一定盈利，哪怕是微利。
2）要么多年不亏，要么一次亏个够本，把将来都亏损都在现在确认。
3）今年死活不认错，明年主动要改错。
用差错更正来规避惩罚。
4.为了间接经济利益的目的
维护股价，满足市场的收益预期，对外筹资、成本低廉等
【案例分析】通用公司，连续多年的收益与市场预期“不谋而合”，收益曲线平滑化。
5.政治和政策因素的动机
6.为了获取信贷资金和商业信用而舞弊财务报告
7.减少税负的需要而进行财务报告舞弊或者错误的税收筹划导致的财务报告舞弊。
【案例分析】“买一赠一”的税务处理带来的风险。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项
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