新企业会计准则应用指南下.docx

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新企业会计准则应用指南下

新企业会计准则应用指南（下）

企业会计准则第17号--借款费用

第一节　新旧比较

借款费用准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——借款费用》（以下简称原准则）进行修订的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：

（一）扩大了借款费用允许资本化的资产范围

　　原准则规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产；新准则规定扩大到符合资本化条件的资产，包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。

（二）扩大了借款费用允许资本化的借款范围

　　原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。

（三）改变了借款利息资本化金额的计算方法

　　原准则只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。

　　新准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益；对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩，即为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

第二节　重点难点解析

一、借款费用的确认原则

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

　　其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

【例】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。

在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。

　　【例】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。

　　为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应予以资本化。

本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。

而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。

二、借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。

其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

　　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

三、借款费用资本化期间的确定

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

四、借款利息资本化金额的确定

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。

专门借款利息费用资本化金额＝当期实际发生的专门借款利息费用－尚未动用的借款金额银行利息收入或暂时性投资收益

【例】某企业于2008年1月1日借入一笔专门借款1000万元专门用于符合资本化条件的资产建造，利率10%。

该笔借款1月1日投入500万元，7月1日投入500万元。

假定闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。

要求：

（1）计算2008年发生的专门借款利息费用

（2）计算专门借款利息资本化金额。

　　【答案】

（1）2008年发生的专门借款利息=1000×10%=100（万元）

（2）闲置资金为500万元，闲置时间为半年。

因此暂时性投资收益=500×0.5%×6＝15（万元）。

　　专门借款利息资本化金额＝100－15＝85（万元）。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

【例】某企业在建造某项符合资本化条件的固定资产过程中，除应用了专门借款外，在本年还占用了一般借款。

假设上年专门借款已经全部投入使用。

本年1月1日投入一般借款200万元。

7月1日投入600万元。

本年该工程尚未完工。

该企业一般借款共有两笔：

一般是上年5月1日借入，金额为800万元，利率6%，期限为2年；一笔为今年3月1日借入，金额为600万元，利率8%。

要求：

（1）计算累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数。

（2）计算一般借款的资本化率

　　（3）计算一般借款利息费用资本化金额。

【答案】

（1）累计资产支出超出专门借款部分的资产支出，就是占用的一般借款金额。

　　累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数=200×12/12+600×6/12=200+300=500（万元）

（2）一般借款本年发生的利息=800×6%+600×8%×10/12=48+40=88（万元）

　　所占用一般借款本金的加权平均数=800×12/12+600×10/12=800+500=1300（万元）

　　一般借款资本化率=88/1300=6.77%

　　（3）一般借款利息费用资本化金额=500×6.77%=33.85（万元）

企业会计准则第17号--借款费用

（三）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【例1】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

　　公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门贷款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。

另外，在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10%。

借款利息按年支付。

　　闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

　　公司为建造该办公楼的支出金额如表所示：

由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日～20×8年6月30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

　　20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×8%＋4000×10%×6/12＝360（万元）

　　20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额＝2000×8%×6/12＋4000×10%×6/12＝280（万元）

3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

　　20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2000×0.5%×6＝75（万元）

　　20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）

　　4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。

因此：

　　公司20×7年的利息资本化金额＝360－75＝285（万元）

　　公司20×8年的利息资本化金额＝280－15＝265（万元）

　　有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　　2850000

　　　　应收利息（或银行存款）　　　　　　750000

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　　　3600000

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　　2650000

　　　　应收利息（或银行存款）　　　　　　150000

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　　　2800000

【例2】沿用【例1】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。

　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：

（1）向A银行长期贷款2000万元期限为20×6年12月1日～20×9年,12月1日年利率为6%按年支付利息。

（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。

　　假定全年按360天计算，其他资料同【例1】。

鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。

具体如下：

（1）计算所占用一般借款资本化率：

　　一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）÷（2000＋10000）＝7.67%

（2）计算累计资产支出加权平均数：

　　20×7年累计资产支出加权平均数＝1500×360/360＋2500×180/360＝2750（万元）

　　20×8年累计资产支出加权平均数＝（4000＋1500）×180/360＝2750（万元）

（3）计算每期利息资本化金额：

　　20×7年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67%＝210.93（万元）

　　20×7年实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%＋10000×8%＝920（万元）

　　20×8年为建造办公楼的利息资本化金额＝2750×7.67%＝210.93（万元）

　　20×8年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用＝2000×6%×180/360＋10000×8%×180/360＝460（万元）

　　上述计算的利息资本化金额没有超过这两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。

（4）根据上述计算结果，账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　2109300

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　7090700（倒挤）

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9200000

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　　　　　　　　　　　　　2109300

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　2490700（倒挤）

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4600000

【例3】沿用【例1】、【例2】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。

除此之外，没有其他专门借款。

在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料同【例2】。

其他相关资料均同【例1】和【例2】。

　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。

具体如下：

（1）计算专门借款利息资本化金额：

　　20×7年专门借款利息资本化金额＝2000×8%－500×0.5%×6＝145（万元）

　　20×8年专门借款利息资本化金额＝2000×8%×180/360＝80（万元）

（2）计算一般借款资本化金额：

　　在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款。

　　计算这两笔资产支出的加权平均数如下：

　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝2000×180/360＝1000（万元）

　　由于一般借款利息资本化率与【例2】相同，即为7.67%。

所以：

　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1000×7.67%＝76.7（万元）

20×8年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（2000＋1500）×180/360＝1750（万元）

　　则20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1750×7.67%＝134.23（万元）

（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：

　　20×7年利息资本化金额＝145＋76.7＝221.7（万元）

　　20×8年利息资本化金额＝80＋134.23＝214.23（万元）

（4）有关账务处理如下：

　　20×7年12月31日：

　　借：

在建工程　2217000贷：

应付利息　2217000

　　20×8年6月30日：

　　借：

在建工程　2142300贷：

应付利息　2142300

　　上述处理中，每期实际发生的利息金额超过资本化金额的部分应当计入当期损益，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目。

【总结】

企业会计准则第18号--所得税

为了使大家对于所得税会计有一个基本的框架性认识，在概述部分我们舍弃掉某些特殊情况下的特殊处理，仅就一般情况介绍所得税会计的基本原理。

至于更全面的内容在概述之后进行讲解。

一、应交所得税和所得税费用

　　所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：

应交所得税和所得税费用。

　　1.应交所得税

　　应交所得税是按照税法的规定计算的。

　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额±纳税调整额）×所得税税率

　　2.所得税费用

　　所得税费用是按照会计的规定计算的；

二、所得税会计解决的问题及其思路

　　1.解决的问题：

所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。

　　2.解决的思路：

（1）最简单的方法——应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。

缺点：

这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。

为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。

（2）新准则规定的方法——资产负债表债务法

【例】某企业适用的所得税税率为25%，2008年按照税法规定计算的应缴所得税为600万元，12月31日除交易性金融资产和一项预计负债外，其他资产和负债的账面价值与计税基础一致。

有关这两项资产的有关资料如下：

（1）交易性金融资产系该企业于2008年12月15日购入的某公司股票，取得成本为100万元，12月31日的公允价值为120万元。

（2）预计负债系为本年销售的产品提供了承诺3年的保修期，确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债。

　　假设目前企业“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目余额为0.

　　要求，计算确定该企业2008年利润表中的所得税费用。

【分析】

　　企业计算出应缴所得税之后，做如下账务处理

　　借：

所得税费用—当期所得税费用　　　600

　　贷：

应交税费—应缴所得税　　　　600

（1）交易性金融资产：

　　会计处理：

以公允价值计量且其变动计入当期损益。

本年需要确认20万元的公允价值变得损益。

该资产的账面价值为120万元。

　　税法处理：

不认可公允价值变动损益，即从税法的角度看，该项资产的金额仍为100万元，计税基础仍未100万元。

　　暂时性差异=120-100=20（万元）——应纳税暂时性差异。

为什么叫暂时性差异？

（未来可转回）

税法不认可该金融资产的收益20万元，但也不是永远不认可，未来出售时认可。

这意味着出现该事项后，企业在未来出售该金融资产时，这20万元的收益要计入应纳税所得额，从而多交所得税20×25%=5万元。

即增加未来经济利益流出5万元，这符合负债的定义，因此，应当在资产负债表日确认一项负债——递延所得税负债5万元。

账务处理如下：

　　借：

所得税费用—递延所得税费用　　　5

　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　5

【提示】本笔分录做过之后，实现了对所得税费用的一次调整，即调高所得税费用5万元。

（2）预计负债

　　会计处理：

确认预计负债200万元，同时确认销售费用200万元。

　　税法处理：

实际发生时允许税前扣除。

即从税法的角度看，这项负债的金额为0，负债的计税基础为0。

　　暂时性差异=200-0=200万元——可抵扣暂时性差异

　　对于200万元的销售费用税法目前不认可，但未来实际发生时认可，即未来可以在税前抵扣。

对企业来说，有了这200万元的暂时性差异，未来就可以少交所得税：

200×25%=50万元。

即该差异未来可以减少经济利益流出，可以视同为增加未来经济利益流入，这符合资产定义，因此，应当确认一项资产——递延所得税资产50万元。

账务处理如下：

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　　　50

　　贷：

所得税费用—递延所得税费用　　50

　　【提示】本笔分录调减了所得税费用50万元。

（3）本期所得税费用=600+5-50=555万元。

　　以上三笔分录，合并在一起：

　　借：

所得税费用

　　　　递延所得税资产　　　　　50

　　贷：

应交税费—应交所得税　　600

　　　　递延所得税负债　　　　　5

【延伸思考】如果“递延所得税资产”期初余额为20，“递延所得税负债”期初余额为20，则应作的会计分录如下：

　　递延所得税资产期初余额为20，期末余额为50，因此，本期应当进一步确认30.

　　递延所得税负债期初余额为20，期末余额为5，因此，应当冲减15

　　借：

所得税费用　600-30-15=555

　　　　递延所得税资产　　　　　30

　　　　递延所得税负债　　　　　15

　　贷：

应交税费—应缴所得税　　600

三、所得税会计核算的一般程序

（一）确认时点

　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的会计处理。

发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。

（二）所得税会计核算的一般程序

　　企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：

　　1.按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。

其中，资产和负债项目的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。

例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了l00万元的坏账准备，其账面价值为l900万元，即为该应收账款在资产负债表中的列示金额。

　　2.以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（期末余额），并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。

4.确定利润表中的所得税费用。

　　利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。

　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

　　所得税费用=当期所得税＋递延所得税

【例】甲公司2009年12月1日购入存货100万元（不含增值税），存货的成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。

【例】2009年11月10日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为可供出售金融资产核算。

2009年12月31日，该项权益性投资的市价为1060万元。

　　假定税法规定，该类金融资产在持有期间的公允价值变动在计税时不予考虑，其计税基础不变，仍等于其取得成本。

【分析提示】

　　该项可供出售金融资产的期末市价为1060万元，其按照会计准则规定进行核算，在2009年资产负债表日的账面价值为1060万元。

按照税法规定可供出售金融资产在2009年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，即为800万元。

　　该可供出售金融资产的账面价值1060万元与其计税基础800万元之间产生了260万元的暂时性差异，该暂时性差异在确认由此产生的递延所得税负债应计入所有者权益，其相关的所得税影响不包括在所得税费用中。

（2）预计负债

　　会计处理：

确认预计负债200万元，同时确认销售费用200万元。

　　税法处理：

实际发生时允许税前扣除。

即从税法的角度看，这项负债的金额为0，负债的计税基础为0。

　　暂时性差异=200-0=200万元——可抵扣暂时性差异

　　对于200万元的销售费用税法目前不认可，但未来实际发生时认可，即未来可以在税前抵扣。

对企业来说，有了这200万元的暂时性差异，未来就可以少交所得税：

200×25%=50万元。

即该差异未来可以减少经济利益流出，可以视同为增加未来经济利益流入，这符合资产定义，因此，应当确认一项资产——递延所得税资产50万元。

账务处理如下：

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　　　50

　　贷：

所得税费用—递延所得税费用　　50

　　【提示】本笔分录调减了所得税费用50万元。

（3）本期所得税费用=600+5-50=555万元。

　　以上三笔分录，