第二章外币业务会计.docx
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第二章外币业务会计
第二章外币业务会计
本章应关注的主要内容：
（1）记账本位币的确定；
（2）外币交易的会计处理；
学习本章应注意的问题：
掌握接受外币资本投资的会计处理；
第一节记账本位币的确定
一、记账本位币的定义
记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
二、企业记账本位币的确定
企业通常应选择人民币作为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。
但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
【例题1】我国某企业记账本位币为欧元，下列说法中错误的是（）。
A．该企业以人民币计价和结算的交易属于外币交易
B．该企业以欧元计价和结算的交易不属于外币交易
C．该企业的编报货币为欧元
D．该企业的编报货币为人民币
【答案】C
【解析】外币是企业记账本位币以外的货币；编报的财务报表应当折算为人民币。
【例题2】企业选定记账本位币，应当考虑的因素有（）。
A．该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算
B．该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算
C．融资活动获得的货币
D．影响当期汇兑差额数额的大小
E．保存从经营活动中收取款项所使用的货币
【答案】ABCE
【解析】企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
三、境外经营记账本位币的确定
（一）境外经营的定义
境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。
在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。
（二）境外经营的记账本位币的确定
企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
【例题3·多选】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（）。
A．境外经营所在地货币管制状况
B．与母公司交易占其交易总量的比重
C．境外经营所产生的现金流量是否直接影响母公司的现金流量
D．境外经营所产生的现金流量是否足以偿付现有及可预期的债务
E．相对于境内母公司，其经营活动是否具有很强的自主性
【答案】ABCDE
【解析】上述选项均正确。
四、记账本位币变更的会计处理
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
第二节外币交易的会计处理
一、外币交易的核算程序
（一）外币交易的概念
外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
（二）外币核算的基本程序
1．将外币金额采用交易发生日的即期汇率或即期汇率近似的汇率折算为记账本位币金额。
2．期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额即为汇兑差额。
3．结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用—汇兑差额”科目。
二、即期汇率和即期汇率的近似汇率
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
外币人民币
买入价卖出价
US$100670680
中间价$1=￥6.75（即期汇率）
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。
汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
三、外币交易的会计处理
（一）初始确认
外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
【例4】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×7年3月12日，从美国乙公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4000美元，当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，进口关税为1520000元人民币，支付进口增值税2842400元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。
会计分录如下：
借：
原材料 （500×4000×7.6+1520000）16720000
应交税费—应交增值税（进项税额） 2842400
贷：
应付账款—乙公司（美元） 15200000
银行存款 4362400
【例5】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年4月3日，向乙公司出口销售商品12000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=7.65元人民币。
假设不考虑相关税费，货款尚未收到。
相关会计分录如下：
借：
应收账款—乙公司（美元） 22950000
贷：
主营业务收人 （12000×250×7.65）22950000
【例6】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，适用的增值税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。
相关会计分录如下：
借：
固定资产—机器设备 （250000×7.6）1900000
应交税费—应交增值税（进项税额）323000
贷：
应付账款—丙公司（美元） 1900000
银行存款323000
【例7】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8.00元人民币。
20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入资本300000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币；20×7年2月3日，第二次收到外商投入资本300000美元，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币。
相关会计分录如下：
20×6年7月1日，第一次收到外币资本时：
借：
银行存款一美元 （300000×7.8）2340000
贷：
股本 2340000
20×7年2月3日，第二次收到外币资本时：
借：
银行存款—美元 （300000×7.6）2280000
贷：
股本 2280000
根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》（工商外企字[2006]81号），外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。
与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。
虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例8】乙股份有限公司的记账本位币是人民币。
对外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×7年4月1日，从中国银行借人1500000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。
借入当日的即期汇率为1港元=1.10元人民币。
相关会计分录如下：
借：
银行存款—港元 （1500000×1.10）1650000
贷：
短期借款一港币 1650000
【例9】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年6月1日，将50000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7.55元人民币，中间价为1美元=7.60元人民币。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。
有关会计分录如下：
借：
银行存款—人民币 （50000×7.55）377500
财务费用 2500
贷：
银行存款—美元 （50000×7.6）380000
【例10】甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年6月1日，因外币支付需要，从银行购入10000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10.7元人民币。
相关会计分录如下：
借：
银行存款—欧元 （10000×10.7）107000
财务费用 3000
贷：
银行存款—人民币 （10000×11）110000
【例题11】某中外合资经营企业注册资本为400万美元，合同约定分两次投入，约定折算汇率为1：
8.0。
中、外投资者分别于2008年1月1日和3月1日投入300万美元和100万美元。
2008年1月1日、3月1日、3月31日和12月31日美元对人民币的汇率分别为1：
7.20、1：
7.25、l：
7.24和1：
7.30。
假定该企业采用人民币作为记账本位币，外币业务采用业务发生日的汇率折算。
该企业2008年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额为人民币（）万元。
A．3200B．2885C.3285D．2880
【答案】B
【解析】该企业2008年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额=300×7.2＋100×7.25=2885（万元）。
（二）期末调整或结算
外币交易期末调整如下图所示。
1．货币性项目
货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。
例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
期末外币货币性项目调整步骤如下：
（1）计算外币货币性项目外币余额；
（2）用外币余额乘以资产负债表日即期汇率计算记账本位币余额；（3）上述记账本位币余额与原记账本位币余额的差额即为汇兑差额。
外币货币性项目
贷方调整产生汇兑损失
借方调整产生汇兑收益
另外，结算外币货币性项目时，银行存款用当日即期汇率折算，往来款项用原记账汇率折算，因汇率波动而形成的汇兑差额计入当期损益等。
【例12】20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。
当日即期汇率为1美元=7.55元人民币。
应付乙公司货款按期末即期汇率折算为15100000元人民币（500×4000×7.55），与该货款原记账本位币之差100000元人民币冲减当期损益。
相关会计分录如下：
借：
应付账款—乙公司（美元） 100000
贷：
财务费用—汇兑差额 100000
【例13】沿用20×7年4月30目，甲股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。
当目的即期汇率为1美元=7.6元人民币。
乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为22800000元人民币（12000×250×7.6），与该货款原记账本位币之差额为150000元人民币（22950000-22800000）。
相关会计分录如下：
借：
财务费用—汇兑差额 150000
贷：
应收账款—乙公司（美元） 150000
假定20×7年5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=7.62元人民币，相应的会计分录为：
借：
银行存款—人民币 （12000×250×7.62）22860000
贷：
应收账款—美元 22800000
财务费用—汇兑差额 60000
【例14】沿用6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1500000港元。
归还借款时的港元的卖出价为1港元=1.08元人民币。
相关会计分录如下：
借：
短期借款—港元 1650000
贷：
银行存款—人民币 （1500000×1.08）1620000
财务费用—汇兑差额30000
【例15】甲公司外币业务采用业务发生时的汇率进行折算，按月计算汇兑损益。
5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为l欧元=10．30人民币元。
5月31日的市场汇率为1欧元=10．28人民币元；6月1日的市场汇率为1欧元=10．32人民币元；6月30日的市场汇率为1欧元=10．35人民币元。
7月10日收到该应收账款，当日市场汇率为l欧元=10．34人民币元。
该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（）。
（2007年考题）
A．-l0万元B．15万元C．25万元D．35万元
【答案】D
【解析】该应收账款6月份应当确认的汇兑收益=500×（10.35-10.28）=35（万元）。
2．非货币性项目
（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。
例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例16】P上市公司以人民币为记账本位币。
20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A的商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。
20×7年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。
12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
因此，该公司应作为会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：
库存商品—A （10000×1000×15）150000000
贷：
银行存款―英镑150000000
12月31日，计提存货跌价准备：
借：
资产减值损失 1050000
贷：
存货跌价准备 1050000
1000×1000×15-1000×900×15.5=1050000（元人民币）
（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动处理，计入当期损益。
【例17】国内甲公司的记账本位币为人民币。
20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。
20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。
假定不考虑相关税费的影响。
20×7年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：
交易性金融资产 （1.5×10000×7.6）114000
贷：
银行存款—美元 114000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。
由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以76500（即1×10000×7.65）入账，与原账面价值114000元的差额为37500元人民币，计入公允价值变动损益。
相应的会计分录为：
借：
公允价值变动损益 37500
贷：
交易性金融资产 37500
37500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92400元，与其原账面价值人民币金额76500元的差额为15900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。
因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：
借：
银行存款—美元 （1.2×10000×7.7）92400
贷：
交易性金融资产 （114000-37500）76500
投资收益 15900
还应加一笔分录
借：
投资收益37500
贷：
公允价值变动损益37500
【例18】国内甲公司的记账本位币为人民币。
2008年12月5日以每股7港元的价格购入乙公司的H股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元=1元人民币，款项已支付。
2008年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股8港元，当日汇率为1港元=0.9元人民币。
假定不考虑相关税费的影响。
甲公司2008年12月31日应确认的公允价值变动损益为（）元。
A．2000B．0C．-1000D．1000
【答案】A
【解析】应确认的公允价值变动损益=10000×8×0.9-10000×7×1=2000（元）。
【例19】对于企业发生的汇兑差额，下列说法中正确的有（）。
A.外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入财务费用
B.外币专门借款发生的汇兑差额，应计入购建固定资产期间的财务费用
C.企业因外币交易业务所形成的应收应付款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用
D.企业的外币银行存款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用
E.企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入当期营业外支出
【答案】CD
【解析】外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入公允价值变动损益；外币专门借款发生的汇兑差额，符合资本化条件的应计入相关资产成本；企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入财务费用。
第二章外币报表折算
一、外币报表的折算
（一）折算方法
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。
【例1】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。
根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。
甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。
乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。
报表折算见表4-1、表4-2和表4-3。
表4-1利润表
（20×7年） 单位：
万元
项目
期末数（美元）
折算汇率
折算为人民币金额
营业收入
2000
7.6
15200
减：
营业成本
1500
7.6
11400
营业税金及附加
40
7.6
304
管理费用
100
7.6
760
财务费用
10
7.6
76
加：
投资收益
30
7.6
228
二、营业利润
380
2888
加：
营业外收入
40
7.6
304
减：
营业外支出
20
7.6
152
三、利润总额
400
3040
减：
所得税费用
120
7.6
912
四、净利润
280
2128
五、每股收益
表4-2
所有者权益变动表
20×7年度 单位：
万元
实收资本
盈余公积
未分配利润
外币报表折算差额
股东权益合计
美元
折算汇率
人民币
美元
折算汇率
人民币
美元
人民币
人民币
一、本年年初余额
500
8
4000
50
405
120
972
5377
二、本年增减变动金额
（一）净利润
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