会计中级实务前3次课讲义.docx

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会计中级实务前3次课讲义

注：

前三次课用此课件；从第四课开始再从第一章开始讲起

第五章　长期股权投资

●考情分析　

本章是历年考试中的重点章节，在考试中各题型均可能出现。

近三年的主要考点为股利分配对长期股权投资的影响、逆流交易在合并财务报表中的调整以及成本法和权益法的转换，考核形式涉及文字描述、金额计算和会计处理等。

同时，本章也是难度较大的一章，特别是长期股权投资的权益法核算，应特别注意。

题型

2014年

2013年

2012年

考点

多选题

1题2分

—

1题2分

（1）成本法转权益法的会计处理

（2）逆流交易在合并财务报表中的调整

计算题

—

1题10分

—

增资由成本法转为权益法的会计处理

合计

1题2分

1题10分

1题2分

—

注：

本章考题中涉及到的部分综合题在财务报告章节予以统计。

知识点：

长期股权投资的范围

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业的投资

　　共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

包括但不限于：

商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与组合方是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

（三）投资方对被投资对外具有重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。

投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

知识点：

长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资

1.同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

（1）长期股权投资的初始投资成本的确定

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（2）合并方发生的中介费用、交易费用的处理

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

【注意问题】在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。

企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

　　【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。

2014年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2000万元和一宗土地使用权作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。

2014年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。

2014年6月30日，甲公司以银行存款2000万元支付给A公司，当日无形资产的账面价值为5000万元（成本为6000万元，累计摊销额1000万元），公允价值为9000万元；同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。

当日乙公司所有者权益的账面价值为10000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15000万元；A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为10000万元。

甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。

会计处理如下：

①该交易为同一控制下企业合并。

理由：

甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。

②合并方为甲公司，合并日为2014年6月30日。

③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本8000（10000×80%）万元。

借：

长期股权投资——投资成本8000

累计摊销1000

　　管理费用　　　160

贷：

银行存款　　　　　　　　　　2160

无形资产6000

　　资本公积——股本溢价　　　　1000

【特别提示】以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。

【例题·综合题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。

2014年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。

乙公司之前为A公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。

合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为4000万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值3500万元，A公司合并报表确认商誉500万元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：

借：

长期股权投资——投资成本（3500×80%＋500）3300

贷：

股本　　　　　　　　　1000

资本公积——股本溢价　2300

（3）同一控制下一揽子交易的会计处理

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：

①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

【思考问题】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A公司。

2O11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7000万元。

考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2011年12月31日之前支付3000万元，以先取得A公司30%股权；乙公司应在2012年12月31日之前支付4000万元，以取得A公司剩余70%股权。

2011年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。

本例中，甲公司通过两次交易分步处置其持有的A公司100%股权：

第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。

需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

①甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；

②两次交易在同一转让协议中同时约定；

③在第一次交易中，30%股权的对价为3000万元，相对于100%股权的对价总额7000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。

在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

其中，处置后的剩余股权根据准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【例题·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。

有关投资业务如下：

（1）2012年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对乙公司施加重大影响。

相关手续于当日办理完毕。

当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。

借：

长期股权投资——投资成本6000

贷：

银行存款6000

由于初始投资成本6000万元大于乙公司可辨认净资产公允价值的份额5500万元（22000×25%），所以不需要对初始投资成本调整。

（2）2012年及2013年度，乙公司共实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。

（注：

二个年度合并编制一笔分录）

借：

长期股权投资——损益调整（1000×25%）250

贷：

投资收益250

（3）2014年1月1日，甲公司以定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。

进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。

当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。

假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。

甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。

上述交易不属于一揽子交易。

不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关会计处理如下：

①确定合并日长期股权投资的初始投资成本

合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例＝25%＋40%＝65%

合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝23000×65%＝14950（万元）

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250万元（6000＋1000×25%）。

追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2000万元。

合并对价账面价值为8250万元（6250＋2000）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6700万元（14950－8250）。

借：

长期股权投资——投资成本14950

贷：

长期股权投资——投资成本6000

——损益调整250

股本　　　　　　　　2000

资本公积（股本溢价）6700

2.非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理

　　非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）企业合并成本

　　合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

　　注意问题：

　　①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

　　②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。

　　③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：

　　①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

　　③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

　　（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

（4）一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”等科目。

　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

涉及增值税的，还应进行相应的处理。

【例题·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。

有关业务如下：

（1）2014年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。

2014年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。

2014年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

（2）2014年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

账面价值

公允价值

固定资产（设备）

18000万元（其中成本为21000万元，已计提折旧为3000万元）

20000万元

库存商品

9000万元（成本，未计提过存货跌价准备）

10000万元

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42000万元，可辨认净资产的公允价值为43787.5万元。

此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。

　　（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。

甲公司与乙公司采用的会计政策相同。

不考虑所得税影响。

【要求及答案】：

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

该项合并为非同一控制下企业合并。

理由：

甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

购买日为2014年6月30日

企业合并成本=（20000＋10000）×1.17＝35100（万元）

购买日合并商誉＝35100－43787.5×80%＝70（万元）

（3）会计分录

借：

固定资产清理18000

累计折旧3000

贷：

固定资产21000

　借：

长期股权投资　　　　35100

　　　管理费用330

贷：

固定资产清理18000

营业外收入（20000-18000）2000

主营业务收入　　　　　　　　　　　10000

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　5100

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　330

借：

主营业务成本9000

贷：

库存商品9000

　　【例题·计算分析题】2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：

A公司向C公司定向发行20000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。

A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。

B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为190000万元。

A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股8元。

A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。

以2014年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年12月31日的公允价值为192750万元。

此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。

A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。

不考虑所得税影响。

会计处理如下：

购买日为2014年12月31日

企业合并成本=20000×8=160000（万元）

合并商誉=160000-192750×80%=5800（万元）

借：

长期股权投资160000

管理费用200

贷：

股本20000

资本公积139600（7×20000-400）

银行存款600（200+400）

　　（5）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算

　　【注：

在本章以后知识点讲】

【小结】企业合并形成的长期股权投资　　　　

事项

同一控制下

非同一控制下

初始计量

在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本

按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本

支付对价的差额

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：

均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益

发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用

应当于发生时计入当期损益

合并方或购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额

商誉

不会产生新的商誉

可能会产生新的商誉

3.不形成控股合并的长期股权投资

（1）以支付现金取得的长期股权投资

　　应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。

实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　【例题·单选题】甲公司于2014年7月1日，取得乙公司20%的股份，对乙公司具有重大影响，实际支付价款8000万元。

另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出10万元。

投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为20000万元。

甲公司的初始投资成本为（　）万元。

　　A.8010B.1600C.0D.6000

【正确答案】A

【答案解析】会计分录为：

　　借：

长期股权投资　8010

　　　　贷：

银行存款　　　　8010

（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

　　其成本为所发行权益性证券的公允价值。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

　　【例题·计算分析题】2014年8月，A公司通过增发90