营业税改征增值税试点改革及有关企业会计处理规定.docx

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营业税改征增值税试点改革及有关企业会计处理规定

营业税改征增值税试点改革及有关企业会计处理规定第一 讲

第一部分课程导读

一、我国流转税简介

（一）营改增前，我国流转税体系：

（二）营改增后，我国流转税体系：

二、营改增的原因

重复征税严重，税负重。

三、营改增的好处

（1）小规模纳税人的税负明显下降。

（2）大部分一般纳税人的税负略有下降。

根据《经济日报》刊登的数据，上海试点的一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务、75%息技术和鉴证咨询服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降。

（3）原增值税一般纳税人的税负因进项税额抵扣范围增加而普遍下降。

四、营改增政策实施

实施思路：

从经济发达大城市试点，然后再辐射到全国。

按照国家规划，我国“营改增”分为三步走：

第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。

上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。

财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知?

〔2011〕111号

第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。

财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知〔财税（2012）71号〕

试点地区：

北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）。

试点日期：

北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。

江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。

福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。

天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换。

第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税。

试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。

交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上增值税一般计税方法。

金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

按照规划，最快有望在十二五（2011年－2015年）期间完成“营改增”。

五、税收征管问题的衔接

纳税人在试点前发生的营业税涉税事项仍有地方税务局负责。

（一）试点纳税人自试点起提供的应税服务，应按规定申报缴纳增值税，在此之前提供的，仍然按原规纳营业税。

（二）“营改增”试点纳税人提供应税服务在试点前已缴纳营业税，试点后因发生退款减除营业额的，地税机关核准后退还已缴纳营业税。

（三）“营改增”试点纳税人试点前欠缴的税款及其滞纳金、罚款，由地税机关负责追缴，国税机关采取相关措施积极协助地税机关追缴欠税。

（四）“营改增”试点纳税人自行发现其试点前提供的“应税服务”需要补缴税款的，应按照现行政策向地税机关补缴相应税款；涉及需要补开发票的，开具地税发票。

（五）“营改增”试点纳税人试点之前发生少缴税款或偷、逃、骗、抗税等税收违法行为的，由地税机责追缴处理；涉及需要补开发票的，开具地税发票。

第二部分营业税改征增值税讲解

第一讲征税范围

一、现行增值税征税范围

（一）营改增政策实施前的增值税征税范围

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一税种。

（二）营改增政策实施后，在营改增试点地区增值税征税范围增加了交通运输业和部分现代服务业。

1．交通运输业的具体征税范围

交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。

包括路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

问题：

快递业务是否属于本次营业税改征增值税范围？

《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2011〕111号附件1）第八定，应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

《财政部国家税务总局关于税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第二条第

（二）款规定，单位和个人从事快递业务按‘邮电信业’税目征收营业税。

因此，快递业务属于营业税“邮电通信业”税目范围，不属于本次营业税改征增值税的范围。

营业税改征增值税试点改革及有关企业会计处理规定

第二讲

2．部分现代服务业的具体征税范围

部分现代服务业，是指围绕制造业．文化产业．现代物流产业等提供技术性．知识性服务的业务活动。

包括研发和技术服务．信息技术服务．文化创意服务．物流辅助服务．有形动产租赁服务．鉴证咨询服务。

行业

大类

服务类型

征税范围

部

分

现

代

服

务

业

研发和技术服务

研发服务．技术转让服务．技术咨询服务．合同能源管理服务．工程勘察勘探服务.

信息技术服务

利用计算机．通信网络等技术对信息进行生产．收集．处理．加工．存储．运输．检索和利用，并提供信息服务的业务活动。

包括软件服务．电路设计及测试服务．信息系统服务和业务流程管理服务。

文化创意服务

包括设计服务．商标著作权转让服务．知识产权服务．广告服务和会议展览服务广告促销费属于会展服务

物流辅助服务

包括航空服务．港口码头服务．货运客运场站服务．打捞救助服务．货物运输代理服务．代理报关服务．仓储服务和装卸搬运服务。

注意：

（1）搬家公司提供搬运家具的服务，是否属于营改增范围？

财税[2011]111号文件中《应税服务范围注释》第二条第四款第八项规定：

“装卸搬运服务，是指使用装卸搬运工具或人力．畜力将货物在运输工具之间．装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。

”因此，搬家公司提供搬运家具的服务属于装卸搬运服务，属于营改增范围。

（2）船舶代理服务统一按照港口码头服务缴纳增值税。

《财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）第四条中“提供船舶代理服务的单位和个人，受船舶所有人．船舶经营人或者船舶承租人委托向运输服务接收方或者运输服务接收方代理人收取的运输服务收入，应当按照水路运输服务缴纳增值税”的规定相应废止。

有形动产租赁服务

包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁【远洋运输的光租业务．航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁】不包括不动产租赁

鉴证咨询服务

包括认证服务．鉴证服务和咨询服务。

咨询服务，是指提供和策划财务．税收．法律．内部管理．业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。

【不包括劳务派遣．工程监理】

财政部国家税务总局《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》财税[2012]86号

建筑图纸审核服务．环境评估服务．医疗事故鉴定服务，按照“鉴证服务”征收增值税；

代理记账服务按照“咨询服务”征收增值税；文印晒图服务按照“设计服务”征收增值税；

组织安排会议或展览的服务按照“会议展览服务”征收增值税；

广告促销费属于会展服务。

港口设施经营人收取的港口设施保安费按照“港口码头服务”征收增值税；

网站对非自有的网络游戏提供的网络运营服务按照“信息系统服务”征收增值税；

出租车公司向出租车司机收取的管理费用，出租车属于出租车公司的，按照“陆路运输服务”征收增值税，出租车属于出租车司机的，不征收增值税。

二、纳税人提供上述应税服务时应是有偿的。

有偿，是指取得货币．货物或者其他经济利益。

注意：

单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

1．向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

2．财政部和国家税务总局规定的其他情形。

三、非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。

非营业活动是指：

（一）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

（三）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

注意：

（1）对员工的界定：

依法签订了劳动合同；

（2）员工提供的岗位性服务属于非营业活动范畴。

如：

某公司的销售人员利用自己的货车为单位提供运输劳务收取的运费则属于营业活动。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

四、只针对在境内提供的应税服务征税

在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。

下列情形不属于在境内提供应税服务：

1．境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

如：

法国本地的旅行社为在法国旅游的中国团队提供的运输服务。

2．境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

如：

在德国的某汽车租赁公司为中国游客提供汽车租赁服务。

3．财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第二节应税服务的纳税人

一、纳税人

在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。

纳税人提供应税服务，应缴纳增值税，不再缴纳营业税。

上述单位，是指企业．行政单位．事业单位．军事单位．社会团体及其他单位。

上述个人，是指个体工商户和其他个人。

注意：

单位以承包．承租．挂靠方式经营的，承包人．承租人．挂靠人（以下称承包人）以发包人．出租人．被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人；否则，以承包人为纳税人。

（一）同时满足以下两个条件的，以发包人为纳税人：

1．以发包人名义对外经营；

2．由发包人承担相关法律责任。

（二）不同时满足上述两个条件的，以承包人为纳税人。

例：

2012年10月，北京通达运输公司与河北宏图运输公司签订挂靠协议，以宏图运输公司名义对外经营，但通达运输公司拥有独立营运证件，自备运输工具在北京独立开展运输服务并承担法律责任，那么按照规定通达运输公司应办理税务登记，并确定为营业税改征增值税的试点纳税人。

营业税改征增值税试点改革及有关企业会计处理规定

第三讲

例：

2012年10月，北京通达运输公司与河北宏图运输公司签订挂靠协议，以宏图运输公司名义对外经营，但通达运输公司拥有独立营运证件，自备运输工具在北京独立开展运输服务并承担法律责任，那么按照规定通达运输公司应办理税务登记，并确定为营业税改征增值税的试点纳税人。

二、两类纳税人的认定及管理

营改增试点纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

（一）关于纳税人的一般规定

1．应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过500万元（含本数）的纳税人为一般纳税人，未超过的纳税人为小规模纳税人

纳税人

从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人

批发或零售的纳税人

交通运输和部分现代服务业

小规模纳税人

年应税销售额≤50万元

年应税销售额≤80万元

应税服务年销售额≤500万元

一般纳税人

年应税销售额＞50万元

年应税销售额＞80万元

应税服务年销售额＞500万元

问题：

试点地区A公司从事货物生产并兼营运输业务。

试点前，A公司已被认定是货物生产的一般纳税人，试点后其是否还需要被认定为从事运输业务的一般纳税人，假设其年营运额只有10万元。

应税货物及劳务的销售额与应税服务的销售额，应分别按各自标准判断是否符合一般纳税人认定的条件。

试点前已经取得一般纳税人资格的纳税人，如果其兼营应税服务，则不需重新申请认定。

应税服务年销售额，是指试点纳税人在连续不超过12个月的经营期内，提供交通运输业和部分现代服务业服务的累计销售额，含免税、减税销售额。

问题：

连续12个月的起始计算时间应从何时算起？

因各省市营改增试点的时间不尽相同，因此连续12个月的起始计算时间也不相同。

国家税务总局公告2012年第38号：

计算应税服务营业额的具体起、止时间由试点地区省级国家税务局（包括计划单列市，下同）根据本省市的实际情况确定。

如：

江苏省规定试点开始前，2011年7月至2012年6月期间应税服务年销售额超过500万元的纳税人为增值税一般纳税人。

2．应税服务年销售额超过500万元（含本数）的其他个人不属于一般纳税人；非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

问题：

试点地区甲税务师事务所按当地试点政策计算，在连续12个月内应税服务额为510万元。

其应税服务年销售额是否构成试点地区一般纳税人标准？

（1）根据国家税务总局公告2012年第38号第一条规定，试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算：

试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算：

应税服务年销售额＝连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1＋3％）。

应税服务年销售额＝5100000÷（1＋3%）＝4951456.31元＜5000000元。

（2）按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税服务营业额是按差额计算还是全额计算？

要按未扣除之前的营业额计算。

例：

某纳税人税改前连续不超过12个月的经营期内累计交通运输业应税全部收入为560万元，支付给合作运输方的运费为80万元。

税改前应纳营业税＝（560－80）×3%＝14.4（万元）

税改后应税服务年销售额＝560÷（1＋3%）＝543.69（万元）＞500（万元）

该纳税人符合一般纳税人条件。

2．小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。

会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

注意：

一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

3．有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（2）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。

（二）应税服务年销售额未超过小规模纳税人标准以及新开业的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

新开业纳税人是指自税务登记日起，30日内申请一般纳税人资格认定的纳税人；未超标小规模纳税人是指在连续不超过12个月的经营期内累计应税服务年销售额（包括免税销售额）未超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人。

提出申请并且同时符合下列条件的试点纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：

1．有固定的生产经营场所；

2．能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

（三）原一般纳税人混业经营应税服务的纳税人

问题：

试点实施前已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，是否需要重新申请认定为一般纳税人？

根据财税（2011）111号附件2第三条、国家税务总局公告2012年第38号第二条规定，试点实施前已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

（其中：

年应税服务营业额无论是否超过小规模规定标准）

（四）不认定一般纳税人的范围

超标小规模纳税人属于非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税，可以申请不认定一般纳税人。

（五）申请一般纳税人资格的程序

申请：

《增值税纳税人申请认定表》

受理：

《文书受理回执单》

审批

告知：

《税务事项通知书》

（六）一般纳税人辅导期管理

试点纳税人取得一般纳税人资格后，发生增值税偷税、骗取退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管税务机关可以对其实行不少于6个月的纳税辅导期管理。

辅导期内纳税人税务处理：

（1）抵扣——交叉稽核；

例：

A运输公司为试点地区的一般纳税人，因逃避增值税等违反税法行为，而被纳入辅导期管理对象，2012年11月3日，其购进3500元的轮胎（含税）。

请对A运输公司的购进行为进行账务处理。

借：

轮胎2991.45应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额508.55

贷：

银行存款3500

收到《稽核通知书》后

借：

应交税费——应交增值税——进项税额508.55

贷：

应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额508.55

如果经税务机关核实后有不得抵扣的进项税额，则账务处理如下：

借：

应交税费——应交增值税——待抵扣进项税额508.55（红字）

贷：

轮胎508.55（红字）

（2）发票领购限额限量；

数量≤25份（

3）预缴增值税；

预缴比例3%。

例：

假设A运输公司上一期领用并开出的增值税专用发票注明的销售额为20万元，请计算2012年11月A运输公司应预缴的增值税。

应预缴的增值税＝20×3%＝6000元

（4）预缴的税款可以冲抵当期应纳税额。

例：

假设A运输公司当期按销项税额冲减进项税额计算出的应纳增值税为10万元，请计算2012年11月实际应纳的增值税。

实际应纳的增值税＝100000－6000＝94000（元）

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第四讲

三、汇总纳税

问题：

A运输公司（总机构）为试点地区的一般纳税人，其运输业务按增值税一般的计税方法征税，而其分支机构B公司不再试点地区，其运输业务仍计征营业税。

请问总机构A运输公司应如何汇总纳税？

思路如下：

●首先各自在所在地纳税；

●其次汇总纳税信息；

●最后抵减算税。

财政部国家税务总局关于中国东方航空公司执行总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知（财税〔2011〕132号）

（一）总机构应当汇总计算总机构及其分支机构的应交增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税税款后，解缴入库。

分支机构按现行规定计算缴纳增值税和营业税，并按规定归集汇总已缴纳的增值税和营业税数据，传递给总机构。

问题：

总机构需要汇总计算分支机构的应交增值税，但分支机构缴纳的是营业税，怎样把营业税额变为增值税额。

如：

A公司是试点地区的总机构，其当期应纳增值税为540万元，B公司为A公司的分支机构，其在非试点地区，当期应纳的营业税为170万元，在汇总纳税时，170万元的营业税应核定为多少增值税税额。

（二）总机构的汇总应征增值税销售额由以下两部分组成：

1．总机构及其分支机构的应征增值税销售额；

2．非试点地区分支机构发生《试点实施办法》中《应税服务范围注释》所列业务的销售额。

计算公式如下：

销售额＝应税服务的营业额÷（1＋增值税适用税率）

应税服务的营业额，是指非试点地区分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务的营业额。

增值税适用税率，是指《试点实施办法》规定的增值税适用税率。

例：

以中国东方航空公司（简称“东航”且在试点地区）为例，假设2012年2月，东航山东分公司（在非试点地区）航运业务收入1000万元，上海航空公司（为东航的分公司且在试点地区）航运业务收入2000万元，其当期可抵扣的进项税额为10万元，中国东方航空公司总机构收入17000万元，其当期可抵扣的进项税额400万元。

请问东航应怎样汇总纳税？

1．各自分别在所在地缴纳税款

东航当期应纳增值税＝17000÷（1＋11%）×11%－400＝12846846.85（元）

上海航空公司当期应纳增值税＝2000÷（1＋11%）×11%－10＝1881981.98（元）

山东分公司当期应缴纳营业税＝1000×3%＝300000（元）

2．汇总信息

分支机构在各自所在地缴纳的营业税、增值税以《营业税传递单》、《增值税传递单》的形式，传递至总机构确认纳税。

总机构及其分支机构的应征增值税销售额

东航当期销售额＝17000÷（1＋11%）＝153153153.15（元）

上海航空公司当期销售额＝2000÷（1＋11%）＝18018018.02（元）

山东分公司当期销售额＝1000÷（1＋11%）＝9009009（元）

汇总销售额＝153153153.15＋18018018.02＋9009009＝180180180.17（元）

3．抵减计算

总机构应当汇总计算总机构及其分支机构的应缴增值税，抵减分支机构已缴纳的增值税和营业税款后，解缴入库。

总机构应缴增值税＝180180180.17×11%－4000000－100000－300000＝1541.98（万元）。

（三）发应税服务行为的非试点地区分支机构，应按月将当月的营业税应税营业额和已缴纳的营业税税款归集汇总，填写《营业税传递单》，报送主管地税机关签章确认后，于次月10日前传递给总机构。

销售货物、提供加工修理修配劳务和应税服务的分支机构，应按月将当月应征增值税销售额、进项税额和已缴纳的增值税税款归集汇总，填写《增值税传递单》，报送主管国税机关签章确认后，于次月10日前传递给总机构。

（四）总机构的增值税纳税期限为一个季度。

总机构应当在开具增值税专用发票的次月15日前向主管税务机关报税。

总机构的增值税进项税额，应当在认证当季终了后的申报期内申报抵扣。

注意：

只有财政部和国家税务总局规定的总机构及其分支机构适用上述办法

第三讲税率和征收率

一、营改增征税范围适用税率

行业

内容

增值税税率（征收率）

交通运输业 

陆路运输

11%（3%）

水路运输

航空运输

管道运输

部分现代服务业

研发和技术服务

6%（3%）

信息技术服务

文化创意服务

物流辅助服务

鉴证咨询服务

有形动产租赁服务

17%（3%）

问题：

搬家公司成为试点纳税人后，税负会增加还是减少？

搬家公司

试点前

试点后

税种

营业税

增值税

税率

3%

3%

6%

税负变化

下降

可能会上升

问题：

纳税人如何解决成为试点纳税人后带来的税负增加问题？

关注当地的过渡性扶持政策，通过申请政策扶持，减少税负。

1．北京市财政局北京市国家税务局北京市地方税务局关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知京财税【2012】2149号

（1）财政扶持对象

财政扶持的对象是：

在营业税改征增值税试点以后，按照新税制（即试点政策）规定缴纳的增值税比按照老税制（即原营业税政策）规定计算的营业税确实有所增加的试点企业。

（2）财政扶持资金

设立“营业税改征增值税试点改革财政扶持资金”

（3）财政资金管理

财政扶持资金按照“企业据实申请、财税按月监控、财政按季预拨、资金按年清算、重点监督检查”的方式进行管理。

2．福建省财政厅关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的公告

（1）过渡扶持对象

在营业税改征增值税试点以后，按照新税制（即试点政策）规定缴纳的增值税比按照老税制（即原营业税政策）规定计算的营业税实际税负增加的试点企业（不包含核定征收企业）。

（2）过渡扶持期限

自2012年11月