现金流量表财务费用.docx
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现金流量表财务费用
现金流量表财务费用
财务费用在现金流量表中的列示财务费用在现金流量表中的列示一、财务费用的主要内容及其费用性质1.为经营活动发生的财务费用为经营活动发生的财务费用主要有企业流动资金存放在银行取得的利息收入、取得带息应收票据的利息收入、企业将经营活动中收到的应收票据进行贴现支付的贴现利息、日常结算支付的银行手续费、开具带息应付票据支付的利息等，通过票据融资的情况除外。
这些财务费用属于现金流入的项目应填列在经营活动现金流量收到的其他与经营活动有关的现金项目中，属于现金流出的项目应填列在经营活动现金流量支付的其他与经营活动有关的现金项目中。
2.为投资活动发生的财务费用企业为购建固定资产而专门借入的借款所发生的借款费用，以及因企业购建固定资产借入外币与记账本位币之间产生的汇兑损益等属于为投资活动发生的财务费用。
按照《借款费用》准则的规定，专项借款发生的借款费用在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前应当予以资本化，即计入相应的固定资产或在建工程的成本中。
按照《现金流量表》准则的规定，在编制现金流量表时，应将专项借款的借款费用从固定资产和在建工程成本中分离出来，与其他借款的利息开支一起，列示在筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目中。
企业购建固定资产产生的汇兑损益应列入投资活动现金流量支付的其他与投资活动有关的现金项目中。
3.为筹资活动发生的财务费用企业日常借款所发生的借款利息支出、发行债券所支付的债券利息、企业发行债券过程中支付的相关发行费用等属于企业为筹资活动发生的财务费用。
按照《现金流量表》准则的规定，企业支付的借款利息和债券利息应当计入筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目中；企业发行债券所支付的发行费用应计入筹资活动现金流量支付的其他与筹资活动有关的现金项目中。
4.因汇率变动引起的财务费用因汇率变动引起的财务费用在日常核算时计入财务费用科目下的汇兑收益和汇兑损失项目中，在编制现金流量表时，应对企业全年形成的汇兑损益进行分析后填列。
涉及进出口业务的企业在日常经营结算的买汇、结汇时形成汇兑损益应属于经营活动的现金流量，应将这部分汇兑损益分别计入收到的其他与经营活动有关的现金项目或支付的其他与经营活动有关的现金项目中。
年末企业存有外币存款时，应当按照期末汇率将外币折算为记账本位币，期末折算出的本位币金额与日常记账时折算的本位币金额之间的差额应作为汇率变动对现金的影响计入汇率变动对现金的影响项目中。
案例1：
A公司XX年度借款1500000元，其中1000000元借款是为购建一条生产线专门借入的款项，借款利息支出50000元计入在建工程成本；剩余的500000元借款是日常的流动资金借款，利息支出25000元计入财务费用的利息支出项目中。
A公司年内发行1000000元企业债券，债券发行费用25000元、债券利息60000元分别计入财务费用金融机构手续费项目和利息支出项目中。
年内A公司流动资金存放在银行形成利息收入20000元。
A公司出口一批商品，售价为100000美元，销售实现时汇率为1：
8.27，收汇时汇率为1：
8.11，形成汇兑损失16000元，计入财务费用汇兑损失项目中；年末汇率为1：
8.07，年末汇率折算形成汇兑损失4000元，计入财务费用汇兑损失项目中。
在编制现金流量表时，通过对财务费用的分析，将财务费用分别列示在下面各项目中：
收到的其他与经营活动有关的现金：
存款利息收入20000元；支付的其他与经营活动有关的现金：
日常汇兑损失16000元；分配股利、利润或偿付利息所支付的现金：
借款利息支出75000元和债券利息支出60000元；支付的其他与筹资活动有关的现金：
债券发行费用25000元；汇率变动对现金的影响：
年末汇率折算形成的汇兑损失4000元。
财务费用―汇兑差额在现金流量表中的列报作者简介：
赵晓蕾（1981-），男，山东泰安，深圳达晨创业投资有限公司北京分公司，中级会计师、注册会计师、注册税务师，本科。
关键词：
现金流量表；财务费用；汇兑差额；间接法根据《企业会计准则第19号》的相关规定，企业进行外币业务的会计处理时，对于外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在财务费用科目下设置二级科目汇兑差额反映。
企业通常在对外币货币性资产、货币性负债项目按照期末即期汇率进行调整、结算时以及外币兑换过程中形成财务费用-汇兑差额，本文分别对上述三类业务中形成的汇兑差额进行案例分析，研究其在现金流量表的列报。
为更便于我们理解、分析，本文在对案例进行分析时，均假设甲公司在某会计期间内仅发生此一笔案例所述的业务，且不考虑与该笔业务相关的结转成本、税金等任何其他方面的影响因素，本文以下将此假设简称为特殊假设。
一、外币货币性资产、货币性负债项目，在期末按照期末即期汇率折算形成的汇兑差额在现金流量表中的列报分析例1：
2013年10月1日，国内甲公司向国外乙公司出口一批货物，货款为80000美元，尚未收到货款，当日汇率为1美元=6.09元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。
相应会计分录如下：
（1）借：
应收账款（80000×6.09）487200贷：
主营业务收入487200假定2013年10月31日的即期汇率为1美元=6.13元人民币，则甲公司在2013年10月31日按照即期汇率调整的会计分录如下：
（2）借：
应收账款80000×（6.13-6.09）3200贷：
财务费用-汇兑差额3200对例1所述业务，如何在现金流量表中进行填列？
分析思路如下：
在特殊假设下，由会计分录
（1）、
（2）可以得出，甲公司的10月份净利润为490400元，而其在此期间无任何现金流动。
因此，在其现金流量表主表中对此笔业务无需做任何反映。
但是，在间接法下将净利润490400元调节为经营活动现金流量0元时，需要通过现金流量表补充资料的相关项目中扣除490400元才能实现。
此时，有以下两种调整方式：
一种方式是通过经营性应收项目的减少项目扣除经营性应收项目的增加额490400元（汇兑差额3200元所引起的应收账款的增加也视为经营性应收项目的增加额）；另一种方式是先通过经营性应收项目的减少项目扣除经营性应收项目的增加额487200元（汇兑差额3200元所引起的应收账款的增加不视为经营性应收项目的增加额），然后再通过财务费用项目将此汇兑差额3200元扣除。
例2：
甲公司于2013年8月6日，从国外的丁公司购入货物一批，货物已验收入库，甲公司将其作为原材料核算。
根据合同，货款共计1000000美元。
甲公司拟2013年9月25日一次性付清全部货款。
2013年8月6日即期汇率为1美元=6.17元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。
相应会计分录如下：
（3）借：
原材料6170000贷：
应付账款（1000000×6.17）6170000假定2013年8月31日的即期汇率为1美元=6.18元人民币。
则甲公司在2013年8月31日按即期汇率调整的会计分录如下：
（4）借：
财务费用-汇兑差额10000贷：
应付账款1000000×（6.18-6.17）10000在特殊假设下，甲公司在2013年8月的净利润是-10000元，而其在此期间内也无任何现金流动，因此，在其现金流量表主表中对此笔业务无需做任何反映。
在间接法下将净利润-10000元调节为经营活动现金流量0元时，需要通过存货的减少项目将存货的增加额6170000元扣除。
另外，需要通过经营性应付项目的增加将经营性应付项目增加额6180000元加回，或通过经营性应付项目的增加加回6170000元，然后通过财务费用项目将此汇兑差额10000元加回。
如果将例2中的甲公司将其作为原材料核算改为甲公司将其作为固定资产核算，其他条件均不变。
则甲公司进行的相关会计处理只需将会计分录（3）中的会计科目原材料改为固定资产，其他均不变。
在特殊假设下，由于此期间内无任何现金流动，在现金流量表主表也无需做任何反映。
在间接法下将净利润-10000元调节为经营活动现金流量0元时，有两种调整方式：
一种方式是将此汇兑差额引起的应付账款余额增加的10000元视为经营性应付项目的增加额加回；另一种方式是通过财务费用项目将此汇兑差额10000元加回。
由于此笔外购固定资产业务属于投资活动，所以，2013年8月6日形成的应付账款6170000不属于经营性应付项目的增加。
例3、甲公司2013年1月1日从国家开发银行借入500000欧元，利率6%，期限为6个月，当日的即期汇率为1欧元=8.2元人民币。
假定借入的欧元暂存银行。
甲公司的相关会计分录如下：
（5）借：
银行存款（500000×8.2）4100000贷：
短期借款（500000×8.2）4100000假定2013年1月31日的即期汇率为1欧元=8.6元人民币且公司已将借入的欧元全部购买货物（即无欧元银行存款）。
则甲公司在2013年1月31日按期即期汇率调整的会计分录如下：
（6）借：
财务费用-汇兑差额200000贷：
短期借款500000×（8.6-8.2）200000在特殊假设下，甲公司2013年1月的现金流量表主表筹资活动借款收到的现金项目下应填列4100000元。
在间接法下将净利润-200000元调节为经营活动现金流量0元时，需要通过财务费用项目将汇兑差额200000元加回。
综上，外币货币性资产、货币性负债项目按照期末汇率调整形成的汇兑差额，其虽然使资产负债表相关货币性资产、货币性负债项目的期末余额发生变动，但是并未引起企业现金流量的变动，因此，在分析填列现金流量表主表的相关项目时要充分考虑此类汇兑差额的影响因素。
另外，由于此汇兑差额属于未实现损益，影响企业当期的净利润，但是并未引起企业当期现金流量的变动，因此，在间接法下需要通过财务费用或经营性应收项目减少或经营性应付项目增加等项目将此汇兑差额从净利润中予以扣除或加回，以保证经营活动现金流量为零。
需要特别注意的是不能将此汇兑差额在两个及以上项目中重复扣除或加回，只需在一个项目中反映，且应在各个会计期间保持一致的处理方式。
二、外币兑换形成的汇兑差额现金流量表中的列报分析例4：
接例1，甲公司于2013年11月5日收到货款80000美元，当日即期汇率为1美元=6.14元人民币，公司于收到货款当日结汇，中国银行当日美元买入价为1美元=6.12元人民币。
则甲公司此外币结汇业务的会计处理如下：
（8）借：
银行存款-人民币80000×6.12489600财务费用-汇兑差额1600贷：
银行存款-美元80000×6.14491200例5：
接例2，甲公司在2013年9月25日从中国银行购汇1000000美元，当日的即期汇率是1美元=6.12元人民币，中国银行美元现汇的卖出价是1美元=6.13元人民币。
甲公司购汇后拟于当天向国外的丁公司付清全部货款。
则甲公司在购买现汇时的会计处理如下：
（9）借：
银行存款�美元（1000000×6.12）6120000财务费用-汇兑差额10000贷：
银行存款-人民币（1000000×6.13）6130000例4、例5中的汇兑差额分别为1600元、10000元，其均属已实现的汇兑损益，且使甲公司在当期的现金流量发生变动。
例4中甲公司将外币结汇属于正常的经营活动。
例5中甲公司兑换外币的目的是用于支付购买原材料（属于经营活动性质）的货款，所以，应将此类汇兑差额计入现金流量表主表的支付的其他与经营活动相关的现金流量项目中。
另外，由于此类汇兑差额既影响当期净利润，又属于经营活动现金流量，故间接法下无需要对此类汇兑差额进行调整。
如果例5中甲公司向国外丁公司支付的货款是固定资产采购款，而不是原材料采购款，则甲公司兑换外币的目的是用于支付购买固定资产（属于投资活动性质）的货款，此时，应该将此汇兑差额10000元计入现金流量表主表的支付的其他与投资活动相关的现金流量项目中。
另外，由于此汇兑差额既影响当期净利润，又属于投资活动的现金流量，因此在特殊假设的基础上，在间接法下将净利润-10000元调节为经营活动现金流量0元时，需要通过财务费用项目加回此汇兑差额。
如果例5中甲公司在2013年12月1日从银行购汇1000000美元不是为了及时付清货款，仅仅是为了规避汇率的变动风险而进行的外币兑换，假设兑换后的外币1000000美元仍然由甲公司作为现金及现金等价物持有。
此时，应将该汇兑差额10000元在现金流量表主表汇率变动对现金的影响项目下反映较为合理。
相应地，在间接法下，也需要通过财务费用项目加回此汇兑差额。
综上，外币兑换过程中产生的汇兑差额，需要根据外币兑换的目的进行判断，将其归属于经营活动、投资活动、筹资活动、汇率变动对现金的影响等具体项目下，在此基础上，再确定间接法下是否对该汇兑差额进行调整以及调整的方式。
三、外币货币性资产、货币性负债结算形成的汇兑差额在现金流量表中的列报例6、接例1，甲公司在2013年11月5日收到货款80000美元，当日即期汇率为1美元=6.14元人民币。
则甲公司在2013年11月5日结算外币应收账款的会计分录如下：
（11）借：
银行存款（80000×6.14）491200贷：
财务费用-汇兑差额800应收账款（80000×6.13）490400此外币结算时形成的汇兑差额800元增加了甲公司销售商品所收到的现金金额，所以，在现金流量表主表中分析填列销售商品、提供劳务收到的现金项目时需要考虑此汇兑差额的影响因素。
另外，由于此汇兑差额既影响当期净利润，又属于经营活动现金流量，因此，在特殊假设的基础上，在间接法将净利润800元调节至经营活动现金流量491200元时，需要通过经营性应收项目的减少项目加回490400元，通过财务费用项目加回800元。
例7、接例2，甲公司在2013年9月25日一次性向国外丁公司付清1000000美元，2013年9月25日的即期汇率为1美元=6.12元人民币。
则甲公司在2013年9月25日结算外币应付账款的会计分录如下：
（12）借：
应付账款（1000000×6.18）6180000贷：
财务费用-汇兑差额60000银行存款（1000000×6.12）6120000此外币结算时形成的汇兑差额60000元抵减了甲公司购买商品所支付的现金金额，所以，在现金流量表主表中分析填列购买商品、接受劳务支付的现金项目时需要考虑此汇兑差额的影响因素。
另外，由于此汇兑差额既影响当期净利润，又属于经营活动现金流量，因此，在特殊假设的基础上，在间接法将净利润60000元调节至经营活动现金流量-6120000元时，需要通过经营性应付项目的减少扣除6180000元，再通过财务费用项目加回60000元。
如果例7中甲公司向国外丁公司支付的1000000美元是采购固定资产的货款，此时的汇兑差额60000元则抵减了甲公司购买固定资产所支付的现金金额，使其投资活动现金流量变相地增加60000元，同时没有引起其经营活动现金流量变动。
因此，在特殊假设的基础上，在间接法下将净利润60000元调节至经营活动现金流量0元时，需要通过财务费用项目扣除汇兑差额60000元。
综上，外币货币性资产、货币性负债项目结算形成的汇兑差额，因其属于已实现损益，通常会引起企业现金流量的变动，因此，要在对汇兑差额引起企业现金流量变动的业务性质（经营、投资、筹资）分析的基础上，填列现金流量表主表，并据此确定间接法下是否对该汇兑差额进行调整以及调整的方式。
通过以上三类产生汇兑差额的业务的具体分析，说明企业在编制现金流量表时，只有明确财务费用-汇兑损益形成的原因、性质及其对现金流量和净利润的影响，才能将其在现金流量表中正确列报。
（作者单位：
深圳达晨创业投资有限公司北京分公司）参考文献：
[1]财政部.企业会计准则讲解（2010）.北京：
人民出版社，2010[2]耿建新，戴德明.高级会计学（第五版）.北京：
中国人民大学出版社，2010浅谈财务费用在现金流量表中的列示浅谈财务费用在现金流量表中的列示［摘要］利润及利润分配表将财务费用作为一项期间费用单独列示，现金流量表则按照财务费用发生的归属进行分类，将财务费用填列在不同项目中。
按照现金流量类别划分，财务费用可以分为为经营活动发生的财务费用、为投资活动发生的财务费用、为筹资活动发生的财务费用和因汇率变动引起的财务费用四类。
在进行现金流量表编制时要对财务费用进行充分分析，明确费用性质及其对现金流量和净利润的影响，才能在现金流量表中正确反映财务费用的支出状况。
［关键词］财务费用现金流量表经营活动投资活动筹资活动汇率变动间接法一、财务费用的主要内容及其费用性质1.为经营活动发生的财务费用为经营活动发生的财务费用主要有企业流动资金存放在银行取得的利息收入、取得带息应收票据的利息收入、企业将经营活动中收到的应收票据进行贴现支付的贴现利息、日常结算支付的银行手续费、开具带息应付票据支付的利息等，通过票据融资的情况除外。
这些财务费用属于现金流入的项目应填列在经营活动现金流量收到的其他与经营活动有关的现金项目中，属于现金流出的项目应填列在经营活动现金流量支付的其他与经营活动有关的现金项目中。
2.为投资活动发生的财务费用企业为购建固定资产而专门借入的借款所发生的借款费用，以及因企业购建固定资产借入外币与记账本位币之间产生的汇兑损益等属于为投资活动发生的财务费用。
按照《借款费用》准则的规定，专项借款发生的借款费用在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前应当予以资本化，即计入相应的固定资产或在建工程的成本中。
按照《现金流量表》准则的规定，在编制现金流量表时，应将专项借款的借款费用从固定资产和在建工程成本中分离出来，与其他借款的利息开支一起，列示在筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目中。
企业购建固定资产产生的汇兑损益应列入投资活动现金流量支付的其他与投资活动有关的现金项目中。
3.为筹资活动发生的财务费用企业日常借款所发生的借款利息支出、发行债券所支付的债券利息、企业发行债券过程中支付的相关发行费用等属于企业为筹资活动发生的财务费用。
按照《现金流量表》准则的规定，企业支付的借款利息和债券利息应当计入筹资活动现金流量分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目中；企业发行债券所支付的发行费用应计入筹资活动现金流量支付的其他与筹资活动有关的现金项目中。
4.因汇率变动引起的财务费用因汇率变动引起的财务费用在日常核算时计入财务费用科目下的汇兑收益和汇兑损失项目中，在编制现金流量表时，应对企业全年形成的汇兑损益进行分析后填列。
涉及进出口业务的企业在日常经营结算的买汇、结汇时形成汇兑损益应属于经营活动的现金流量，应将这部分汇兑损益分别计入收到的其他与经营活动有关的现金项目或支付的其他与经营活动有关的现金项目中。
年末企业存有外币存款时，应当按照期末汇率将外币折算为记账本位币，期末折算出的本位币金额与日常记账时折算的本位币金额之间的差额应作为汇率变动对现金的影响计入汇率变动对现金的影响项目中。
案例1：
A公司XX年度借款1500000元，其中1000000元借款是为购建一条生产线专门借入的款项，借款利息支出50000元计入在建工程成本；剩余的500000元借款是日常的流动资金借款，利息支出25000元计入财务费用的利息支出项目中。
A公司年内发行1000000元企业债券，债券发行费用25000元、债券利息60000元分别计入财务费用金融机构手续费项目和利息支出项目中。
年内A公司流动资金存放在银行形成利息收入20000元。
A公司出口一批商品，售价为100000美元，销售实现时汇率为1：
8.27，收汇时汇率为1：
8.11，形成汇兑损失16000元，计入财务费用汇兑损失项目中；年末汇率为1：
8.07，年末汇率折算形成汇兑损失4000元，计入财务费用汇兑损失项目中。
在编制现金流量表时，通过对财务费用的分析，将财务费用分别列示在下面各项目中：
收到的其他与经营活动有关的现金：
存款利息收入20000元；支付的其他与经营活动有关的现金：
日常汇兑损失16000元；分配股利、利润或偿付利息所支付的现金：
借款利息支出75000元和债券利息支出60000元；支付的其他与筹资活动有关的现金：
债券发行费用25000元；汇率变动对现金的影响：
年末汇率折算形成的汇兑损失4000元。
二、间接法下财务费用的填列方法现金流量表间接法就是以净利润为起点，调整有关投资筹资的损益项目以及不涉及现金的损益项目，据此计算出经营活动产生的现金流量。
因此在间接法下列示的财务费用项目应当是为投资活动发生的财务费用、为筹资活动发生的财务费用和因汇率变动引起的财务费用这三类费用。
以上面案例为例，在进行现金流量表间接法编制时，应将利息支出135000元、债券发行费用25000元和年末汇率折算形成的汇兑损失4000元填列在财务费用项目中，进行间接法调整。
企业在年度内发生的全部财务费用中，还有一部分是不付现的，在进行现金流量表间接法编制时应对这些项目进行分析后填列。
1.待摊预提利息企业在年度内摊销了待摊利息，直接法下应将这部分利息扣除后根据财务费用的性质归属计入相应项目中；在间接法下，在待摊费用减少项目中已经包含了待摊利息摊销的因素，在间接法的财务费用项目中应将本期摊销的待摊利息剔除后填列。
企业年度内预提了利息，直接法下应将这部分利息扣除后根据财务费用的性质归属计入相应项目中；间接法下，在预提费用增加项目中已经包含了预提利息的因素，在间接法的财务费用项目中应将本期预提的利息剔除后填列。
案例2：
B公司XX年度未进行经营，年初和年末现金余额均为20元，年度内摊销了300元利息，本年财务费用为300元，净利润为-300元。
在编制现金流量表时，直接法下年度内现金流量为0元，经营活动现金流量也为0元；间接法下净利润为-300元，加上待摊费用减少300元，年度内经营活动现金流量为0元，这时间接法下财务费用项目为0元。
2.不影响现金的汇兑损益当企业存在外币债务或有境外子公司时，按照规定应在年末按照年底汇率将外币债务及境外外币资产折算为记账本位币，这样就会产生一部分汇兑损益。
这部分汇兑损益对现金流没有影响，但对净利润有影响，企业在编制现金流量表时，直接法下不应反映这部分汇兑损益，间接法下应将这部分汇兑损益计入财务费用项目中。
案例3：
C公司XX年度未进行经营，年初和年末现金余额均为20元，年初年末均有美元贷款100000美元，年初汇率为1：
8.27，年末汇率为1：
8.07，年度内形成汇兑损失20000元，本年财务费用为20000元，净利润为-20000元。
在编制现金流量表时，直接法下年度内现金流量为0元，经营活动现金流量也为0元；间接法下净利润为-20000元，加上财务费用20000元，年度内经营活动现金流量为0元。
总之，在编制现金流量表时要对财务费用进行充分的分析，明确各项财务费用的性质及其对现金流量和净利润的影响，这样才能正确反映出企业年度内的现金流量状况。
（收稿日期：
2006-01-20）现金
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