中级会计实务讲义1501.docx
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中级会计实务讲义1501
第十五章 所得税
一、本章概述
（一）内容提要
会计和税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。
会计遵循的是公认的会计原则，反映财务状况、经营成果及现金流量变动；税收遵循的是税收法规，其目的是课税以调节经济。
由此产生了会计和税收的差异，进而出现了所得税会计核算的问题。
我国所得税会计采用了资产负债表债务法，它要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一个会计期间利润表中的所得税费用。
本章的重点是资产负债表债务法的会计处理，应从以下几个方面把握其要点：
1.资产账面价值与计税基础的判定；
2.负债账面价值与计税基础的判定；
3.应纳税暂时性差异的判定；
4.可抵扣暂时性差异的判定；
5.递延所得税资产的确认；
6.递延所得税负债的确认；
7.应税所得额的确认和应交所得税的计算；
8.各期所得税费用的确认。
（二）历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2007
计算题
1
12
所得税的会计处理
合计
1
12
2008
无专门题目设计
2009
单选题
1
1
计税基础的判定
合计
1
1
二、知识点精讲
15.1所得税会计的概念
（一）所得税会计的概念
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。
手写板演示：
假定有A、B企业，基本资料相同，A企业被罚了100万元，扣除罚款后的会计利润为900万元，B企业没有发生该项罚款，会计利润为1000万元。
假定对于罚款支出税法上是认可的，允许税前扣除，则A企业应交所得税＝900×25%＝225（万元），B企业应交所得税＝1000×25%＝250（万元），所以A企业被罚款后，反而少交所得税225万元。
手写板演示：
税法上对于上面的罚款支出不应当税前扣除，则A应交的所得税＝（900＋100）×25%＝250（万元）。
手写板演示：
在实际计算时，应当先在会计利润的基础上，对于会计上与税法上规定的差额部分进行调整，调整后的金额为应纳税所得额，然后再乘以所得税税率，得到企业应交的所得税。
分录为：
借：
所得税费用
贷：
应交税费——应交所得税
对于产生的暂时性差异应当确认递延所得税。
原来应付税款法的处理：
借：
所得税X
贷：
应交税费——应交所得税X
（二）纳税影响会计法
该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。
（三）资产负债表债务法
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
【例题1·计算分析题】甲公司2008年初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。
假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表：
[答疑编号180150101]
手写板演示：
2008年到2011年，会计上的年折旧额分别为20万元、20万元、0、0，税法上的年折旧额都为10万元。
手写板演示：
参考讲义上面表格中列示内容来理解。
手写板演示：
根据纳税调整后的应纳税所得额计算的应交所得税在08年和09年都为27.5万元，2010年和2011年都为22.5万元，如果直接根据会计利润计算各年的应交所得税都为25万元，从暂时性差异产生和转回整个期间来看，计算的企业应交的所得税总额是相等的。
手写板演示：
2008年和2009年应确认的递延所得税资产都为借方2.5万元，2010年和2011年应确认的递延所得税资产都为贷方2.5万元。
15.2资产负债表债务法下所得税的会计核算
15.2.1资产、负债的计税基础及暂时性差异
（一）资产计税基础的概念
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。
比如，存货的期末余额为100万元，其已提跌价准备为30万元，则该存货的账面价值为70万元（100－30），但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万元。
通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（二）负债计税基础的概念
负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许税前扣除的金额。
通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。
比如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上不认可产品质量担保费用的提取，因此预计负债的计税基础为0。
（三）暂时性差异的概念
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
（四）可抵扣暂时性差异的概念
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是：
当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。
（五）应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
较为直观的认定规律是：
当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。
（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定
只要该暂时性差异的期末余额大于期初余额，应确认为新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；
只要该暂时性差异的期末余额期初余额，应确认为转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。
【要点提示】掌握资产、负债的计税基础确认方法及暂时性差异的类别辨认。
根据例题1：
我们可以得出如下规律：
规律1：
当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
规律2：
新增可抵扣暂时性差异会增加应交所得税，转回可抵扣暂时性差异时会减少应交所得税；
规律3：
可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
规律4：
“递延所得税资产”的本期发生额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
规律5：
“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异余额×适用的所得税率；
手写板演示：
企业2009年税前会计利润1000万元，适用的所得税税率为25%。
年初应收账款科目余额为300万元，坏账准备余额为50万元；年末应收账款科目余额为400万元，坏账准备余额为80万元：
2009年期初应收账款的账面价值：
300－50＝250（万元）
由于税法上对于计提的坏账准备不承认，则计税基础：
300万元
则可抵扣暂时性差异的期初余额为50万元；
期末账面价值：
400－80＝320（万元）
计税基础：
400万元
可抵扣暂时性差异的期末余额为80万元，
即在本期可抵扣暂时性差异增加额为30万元（80-50）。
手写板演示：
税前会计利润：
1000万元
本期可抵扣暂时性差异增加额：
30万元
应纳税所得额：
1030万元
应交税费——应交所得税：
1030×25%＝257.5（万元）
递延所得税资产本期增加额：
30×25%＝7.5（万元）
所得税费用：
250万元
分录为：
借：
所得税费用 250
递延所得税资产 7.5
贷：
应交税费——应交所得税 257.5
【例题2·计算分析题】甲公司2008年初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用四年期直线法提取折旧，税务口径认可两年期直线法折旧。
假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则设备在不同时点的账面价值与计税基础如下表：
[答疑编号180150102]
手写板演示：
参考讲义上面的表格内容来理解。
根据纳税调整后的应纳税所得额计算的应交所得税在08年和09年都为22.5万元，2010年和2011年都为27.5万元，如果直接根据会计利润计算各年的应交所得税都为25万元，从暂时性差异产生和转回整个期间来看，计算的企业应交的所得税总额是相等的。
2008年和2009年应确认的递延所得税负债都为贷方2.5万元，2010年和2011年应确认的递延所得税资产都为借方2.5万元。
在此例中，我们可以得出如下规律：
规律1：
当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
规律2：
新增应纳税暂时性差异会减少应交所得税，转回应纳税暂时性差异时会增加应交所得税；
规律3：
应纳税暂时性差异应确认“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
规律4：
“递延所得税负债”的本期发生额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率。
规律5：
“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异余额×适用的所得税率。
手写板演示：
甲公司08年3月1日购入乙公司股票作为交易性金融资产核算，买价为100万元，年末公允价值为130万元，税前会计利润为1000万元，适用所得税税率为25%。
年初账面价值：
0
计税基础：
0
应纳税暂时性差异：
0
年末账面价值：
130万元
计税基础：
100万元
应纳税暂时性差异：
30万元
本期应纳税暂时性差异增加额：
30万元
手写板演示：
税前会计利润：
1000万元
本期可抵扣暂时性差异增加额：
30万元（纳税调减）
应纳税所得额：
970万元
应交所得税：
970×25%＝242.5（万元）
递延所得税负债本期增加额：
30×25%＝7.5（万元）（贷记）
所得税费用：
250万元
分录为：
借：
所得税费用 250
贷：
应交税费——应交所得税 242.5
递延所得税负债 7.5
【例题3·计算分析题】甲公司2008年提取了产品质量担保费用40万元，2009年甲公司根据“三包”协议支付了40万元的产品质量担保费用，2008年、2009年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，则2008年、2009年的所得税会计处理如下：
[答疑编号180150201]
手写板演示：
会计处理：
08年：
借：
销售费用 40
贷：
预计负债 40
09年：
借：
预计负债 40
贷：
银行存款 40
税务上的处理：
08年：
不作账务处理
09年：
借：
销售费用 40
贷：
银行存款 40
手写板演示：
税前会计利润：
08年为100万元，09年为100万元
可抵扣暂时性差异：
08年新增40万元，纳税调增；09年转回40万元，纳税调减
应纳税所得额：
08年为140万元；09年为60万元
手写板演示：
账面价值：
08年初0，08年末40万元，09年末0
计税基础：
08年初0，08年末0，09年末0
可抵扣暂时性差异：
08年初0，08年末40万元，09年末0
税前会计利润：
08年为100万元，09年为100万元
可抵扣暂时性差异：
08年新增40万元，纳税调增；09年转回40万元，纳税调减
应纳税所得额：
08年为140万元；09年为60万元
应交所得税：
08年为140×25%＝35（万元）；09年为60×25%＝15（万元）
递延所得税资产：
08年增加10万元（借记）；09年转回10万元（贷记）
所得税费用：
08年25万元；09年25万元
在此例中，我们可以得出如下规律：
规律1：
当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
规律2：
根据规律1可推导出如下规律：
当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
【要点提示】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。
手写板演示：
资产的账面价值大于计税基础时，产生应纳税暂时性差异
资产的账面价值小于计税基础时，产生可抵扣暂时性差异
负债的账面价值大于计税基础时，产生可抵扣暂时性差异
负债的账面价值小于计税基础时，产生应纳税暂时性差异
（七）常见资产计税基础与账面价值的差异分析
1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因
手写板演示：
一项固定资产原价为80万元，使用年限为4年，按照直线法计提折旧，没有净残值。
税法上规定与会计上一致。
第一年末该固定资产的可收回金额为51万元。
会计上的年折旧额为20万元（80/4），第一年末账面价值为80-20=60（万元），可收回金额为51万元，应当计提减值准备9万元，后面三年每年折旧额为17万元。
税法上年折旧额都为20万元。
第一年年初：
账面价值为80万元，计税基础为80万元，暂时性差异期初余额为0；
第一年年末：
账面价值为51万元，计税基础为60万元，可抵扣暂时性差异期末余额为9万元，本期新增9万元；
第二年年末：
账面价值为34万元（51-17），计税基础为40万元，可抵扣暂时性差异期末余额为6万元；本期转回3万元；
第三年年末：
账面价值为17万元（34-17），计税基础为20万元，可抵扣暂时性差异期末余额为3万元；本期转回3万元；
第四年年末：
账面价值为0万元（17-17），计税基础为0万元，可抵扣暂时性差异期末余额为0万元；本期转回3万元；
一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。
二者的差异均来自于以下两个方面：
A、折旧方法、折旧年限产生差异；
B、因计提资产减值准备产生的差异。
【例15－1】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提拔折旧可予税前扣除，该会务费业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。
20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。
[答疑编号180150202]
『正确答案』分拆：
20×9年12月31日，该项固定资产的账面价值＝3000000－300000×2－200000＝2200000（元）
计税基础＝3000000－3000000×20%－2400000×20%＝1920000（元）
该项固定资产账面价值2200000元与其计税基础1920000元之间的280000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。
手写板演示：
账面价值：
2008年初为300万元，2008年末为270万元，2009年末为220万元
计税基础：
2008年初为300万元，2008年末为240万元，2009年末为192万元
应纳税暂时性差异：
2008年年初为0，2008年末为30万元，2009年末为28万元
所以应纳税暂时性差异在08年新增加30万元，应确认相应的递延所得税负债；在2009年减少2万元，应转回相应的递延所得税负债。
【例15－2】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元，假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。
[答疑编号180150203]
『正确答案』分析：
20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值＝16000000－1600000×3＝11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产差值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。
该设备的计税基础＝16000000－1600000×3＝11200000（元）
资产的账面价值9200000元小于其计税基础11200000元，产生可抵扣暂时性差异。
2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
A、对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用在据实扣除的基础上，允许按照50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
B、无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。
比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。
【例15－4】甲公司于20×9年1月1取得某项无形资产，成本为6000000元。
企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。
20×9年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。
企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。
[答疑编号180150204]
『正确答案』分析：
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6000000元。
该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础5400000元之间的差额600000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析
按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法则对此公允价值通常不承认，只承认其原始入账成本。
【例15－5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。
税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
[答疑编号180150205]
『正确答案』分析：
作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620000元（12.4×50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元，两者之间产生100000元的应纳税暂时性差异。
4.其他资产
（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。
减值准备在税法上一概不予承认。
【例题4·计算分析题】甲公司2008年税前会计利润为1000万元，所得率为25%，当年发生如下业务：
（1）库存商品年初账面余额为150万元，已提跌价准备42万元；年末账面余额为126万元，相应的跌价准备为20万元。
（2）某销售部门用的固定资产自2006年初开始计提折旧，原价为100万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值，会计上采用5年期直线法折旧，2007年末此设备的可收回价值为51万元，税法上则采取10年期直线法折旧。
（3）2008年10月1日购入丙公司股票，初始成本为500万元，甲公司将此投资界定为交易性金融资产，年末此投资的公允价值为1040万元。
（4）应收账款年初账面余额为200万元，坏账准备为60万元，年末账面余额为300万元，坏账准备为80万元。
税法不认可的坏账准备的提取。
根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。
（单位：
万元）
[答疑编号180150206]
手写板演示：
根据下面讲义中表格列示内容来理解。
【答案及解析】
（1）首先判定暂时性差异
项目
年初口径
年末口径
差异类型
差异变动金额
账面价值
计税基础
差异
账面价值
计税基础
差异
库存商品
108
150
42
106
126
20
转回可抵扣暂时性差异
22
固定资产
51
80
29
34
70
36
新增可抵扣暂时性差异
7
交易性金融资产
0
0
0
1040
500
540
新增应纳税暂时性差异
540
应收账款
140
200
60
220
300
80
新增可抵扣暂时性差异
20
（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程
项目
计算过程
税前会计利润
1000
暂时性差异
库存商品产生的转回可抵扣暂时性差异
22
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