国际经济法概论知识点总结 第八章 最全共10章.docx

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国际经济法概论知识点总结第八章最全共10章

第八章　国际税法

学习本章的目的和要求：

了解国际税法的概念，理解税收管辖权和国际重复征税，了解国际税收协定的主要内容，深刻理解协调跨国所得和财产价值征税权冲突的原则，掌握避免国际重复征税的方法，理解国际逃税、避税的主要方法，掌握防止国际逃税、避税的主要措施。

考核目标与具体要求识记国际税法的定义、调整对象、法律渊源、“产生条件；税收管辖权的概念、居民身份认定标准、所得来源地的认定标准；国际重复征税的概念、产生原因、危害；税收协定的内容、我国签订税收协定的原则；协调跨国所得和财产征税权的各项原则；避免重复征税的方法、饶让抵免的概念及作用；国际逃税与避税的含义、方式及管制措施；转移定价税制的内容。

领会各国同时实行多种税收管辖权的重要性、避免重复征税的意义、税收协定的意义与作用、税收协定与国内法的关系、常设机构原则的含义、实行限额抵免制度的重要性、反国际逃税与避税国际合作的重要性。

应用

（1）分析应当如何划分征税权、抵免权的具体计算方法。

（2）计算分析跨国纳税人的所得税纳税义务。

历年考点1.税收管辖权2.居民身份认定标准3.所得来源地的认定标准4.国际重复征税的概念、产生原因、危害5.协调跨国所得和财产征税权的各项原则6.国际逃税与避税的含义、方式及管制措施

第一节　国际税法概说

一、国际税法的产生

1.国际税法是调整国际税收关系的各种法律规范的总称。

2.19世纪末，世界资本主义经济的发展由自由竞争过渡到垄断阶段，资本输出代替商品输出成为这一时期资本主义经济的主要特征。

随着资本输出的不断扩大，货物、资金、技术和劳动力等经济要素的跨国流动日趋频繁，从而促使从事跨国投资和其他经济活动的企业和个人的收入和财产日益国际化。

企业与个人收入和财产国际化的普遍存在和不断发展，为国际税收关系和国际税法的产生奠定了客观经济基础。

而19世纪末20世纪初作为现代直接税标志的所得税制度和一般财产税制度在当时各主要资本主义国家的相继确立，则是国际税收关系产生和发展的必要法律条件。

3.国际重复征税现象的存在，一方面，从纳税人的角度看，加重了从事跨国投资和其他跨国经济活动的纳税人的税收负担，挫伤纳税人从事国际经济交易的积极性。

另一方面，从征税国角度看，国际重复征税现象的存在，说明在纳税人的居住国和跨国征税对象的来源国或所在地国之间存在着税收利益分配的冲突，影响彼此之间的正常发展。

国际税法正是在此背景下逐渐形成和发展起来。

二、国际税法的调整对象

1.国际税收关系中的征税主体是两个国家，它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。

2.国际税收关系的客体，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值，通常是受两个国家税收管辖权支配。

3.最后，就国际税收关系内容看，国际税收关系是国家间的税收利益分配关系和国家与纳税人之间税收征纳关系的融合体，主体之间的权利义务并非仅具有国内税收关系中强制、无偿的特点，还有对等互惠的内容。

三、国际税法的法律渊源

1.国内法渊源，主要是各国政府制定的国内税法。

在普通法系国家，除了有关税收的制定法之外，由于判例法传统的影响，国际税法的渊源还包括法院的税务案例。

2.国际税法的国际法渊源，主要是各国相互间为协调对跨国征税对象的课税而签订的双边或多边性的国际税收条约以及各国在国际税收实践中普遍遵行的税收国际惯例。

第二节　税收管辖权与国际重复征税

一、税收管辖权

税收管辖权是指一国政府进行征税的权力，是国家主权在税收领域内的体现。

（一）居民税收管辖权

1.居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。

纳税人在这种税收管辖权下负担的是无限纳税义务，即征税国要对纳税人世界范围内一切所得或财产价值征税。

2.自然人居民身份确认：

（1）住所标准

住所标准，是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。

主要有：

中国、日本、法国、德国和瑞士。

（2）居所标准

居所一般是指一个人在某个时期经常居住的场所，并不具有永久居住的性质。

主要有：

英国、加拿大、澳大利亚等。

（3）居住时间

即以一个人在征税国境内居留是否达到和超过一定时期，作为划分其居民或非居民的标准，并不考虑个人在境内是否拥有财产或住宅等因素。

3.法人的居民身份确认

（1）实际管理和控制中心所在地标准

所谓法人的实际管理和控制中心所在地，是指做出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点。

（2）总机构所在地标准

法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构，如总公司、总部或主要事务所等。

（3）法人注册成立地标准

依照这种标准，凡是依照本法律注册设立的公司或法人团体，即属于本国的居民纳税人，凡是依照某个外国的法律登记设立的企业和法人团体，就是该外国的居民。

（二）公民税收管辖权

公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。

在这种税收管辖权下，凡具有征税国国籍的纳税人，不管其与征税国之间是否存在实际经济或财产利益关系，征税国都要对其世界范围内一切所得或财产价值征税。

因此，纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。

（三）所得来源地（财产所在地）税收管辖权

1.征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权，在所得税法上称为所得来源地税收管辖权，在财产税法上则称为财产所在地税收管辖权。

2.营业所得来源地的确定

在各国所得税上，营业所得通常指的是纳税人从事各种工商业经营性质的活动所取得的利润，亦称为经营所得或营业利润。

关于营业所得来源地的认定，各国税法一般都采用营业活动发生地原则，即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。

3.劳务所得来源地的确定

劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。

在各国税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地、劳务所得的支付地和劳务报酬支付人居住地。

4.投资所得来源地的确定

投资所得主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益。

各国确认这类投资所得的来源地，主要采用以下两种原则：

一是投资权利发生地原则，即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地；二是投资权利使用地原则，即以权利或资产的使用或实际负担、支付投资所得的债务人居住地为所得来源地。

5.财产收益来源地的确定

财产收益，又称财产转让所得或资本利得，是指纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。

对转让不动产所得的来源地的认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地，但在转让不动产以外的其他财产所得的来源地认定上，各国主张的标准不一。

二、国际重复征税

（一）国际重复征税产生的原因

国际重复征税的产生，是有关国家所主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果。

1.居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。

这一冲突，是造成当今大量的国际重复征税的最普遍的原因。

2.居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突。

3.两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突。

（二）法律意义的国际重复征税

所谓法律意义上的国际重复征税，是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。

1.存在两个以上征税主体；

2.同一个纳税主体，即同一个纳税人对两个或两个以上的国家负有纳税义务；

3.课税对象的同一性，即同一笔所得或财产价值；

4.同一征税期间，即在同一纳税期间内发生的征税；

5.课征相同或类似性质的税收。

（三）经济意义的国际重复征税

所谓经济意义上的国际重复征税，亦称为国际重叠征税或国际双层征税，是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似行政的税收。

1.与前述法律意义的国际重复征税相比，经济意义的国际重复征税除了不具备同一纳税主体这一特征外，同样具有法律意义的国际重复征税的其余四项构成要件。

2.经济意义的国际重复征税现象，主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息的征税上。

（四）国际重复征税的危害

1.从法律角度看，国际重复征税使从事跨国投资和其他经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他经济活动的纳税人，背负了沉重的双重税收负担，违背了税收中立和税负公平的税法原则。

2.从经济角度看，国际重复征税造成税负不公，使跨国纳税人处于不利的竞争地位，势必挫伤其从事跨国经济活动的积极性，从而阻碍国际间资金、技术和人员正常流动和交往。

第三节　国际税收协定

国际税收协定是有关国家之间签订的旨在协调彼此间税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议。

根据签订和参加协定的国家数量的多寡，国际税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定。

一、双重征税协定的历史发展

1.最早的双重征税协定是1872年8月瑞士和英国间签订的关于避免对遗产的双重征税协定。

而国际上第一个综合性避免对所得的双重征税协定，是1899年6月奥匈帝国和普鲁士所缔结的税收条约。

2.欧洲国家早期彼此签订的双边性的双重征税协定，并未形成固定模式，其协调内容也比当今的这类协定简单。

为促进国际税收关系协调的统一和规范化，国际联盟下设的国际税务委员会从20世纪20年代初起，开始推动这类协定的规范化发展，先后研究拟定了一系列有关双重征税的双边协定范本。

3.经济合作组织下设的国际税务委员会于1963年公布了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（草案）》并于1997年正式通过修改后的范本和注释。

强调居住国课税原则，注重保护居住国税收利益，代表和反映了发达国家在处理国际税收分配问题上的利益和观点。

4.联合国于1977年拟定了《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本（草案）》及其注释，于1980年正式颁布，此即联合国范本，更多的照顾到资本输入国利益，较多的考虑了发展中国家的要求，因此，它出台以来得到广大发展中国家的普遍采用。

5.经合组织范本和联合国范本的出现，是对长期以来各国双重税收协定实践经验的总结。

它们的诞生，标志着双重征税协定的发展，开始进入成熟阶段。

二、双重征税协定的主要内容

（一）协定的适用范围

1.协定在空间和时间上的效力范围

协定在空间上的效力范围，是指协定适用的地域范围。

协定在时间上的效力范围，是指协定条款有效适用的期间。

2.协定适用的税种范围

双重征税协定一般只适用于以所得或财产价值为征税对象的税种，即缔约国的双方各自开征的各种属于所得税或一般财产税性质的税收。

3.协定对人的适用范围

现代各国之间签订的双重征税协定，除个别条款外，一般都明确规定仅适用于具有缔约国一方或双方居民身份从而对缔约国负有居民纳税义务的纳税人。

因此，只有那些被认定为是缔约国一方居民的纳税人，才能享受协定中的优惠待遇。

（二）对各类跨国所得和财产价值的征税权划分

为确定缔约国双方对各类跨国所得和财产价值的征税权划分，双重征税协定确定了协调缔约国双方在各类跨国所得和财产价值上征税权冲突的基本原则。

该部分内容，在本章第四节中具体阐述。

（三）避免和消除国际重复征税的方法（详见本章第五节）

（四）税收无差别待遇

税收无差别待遇，亦称为防止税收歧视，指的是缔约国一方国民在缔约国另一方境内负担的税收或有关纳税条件，不应与缔约国另一方国民在相同情况下负担、或可能负担的税收或有关纳税条件不同或比其更重。

这实际上是国民待遇原则在税收领域内的体现。

双重征税协定中规定的税收无差别待遇原则通常包括以下四个方面的内容：

1.国籍无差别，即不因纳税人国籍不同而在纳税上受到歧视待遇；

2.常设机构无差别，即缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的缔约国另一方企业；

3.费用扣除无差别，指在企业之间没有特殊关系的正常交易情况下，缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费和其他费用款项，在确定该企业应税所得额时，应与在相同情况下支付给缔约国一方居民一样给予扣除；

4.资本构成无差别，即缔约国一方企业的资本，不论是全部或部分直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业负担的税收或纳税条件，不应与该缔约国另一方其他企业不同或比其更重。

（五）税收协定适用及解释争议的解决方法

1.双重征税协定中关于解决协定适用及解释过程中发生的争议和分歧的方法，主要是相互协商程序。

它无须通过正式的外交途径，可以由缔约国双方税务主管当局相互直接联系接洽处理，具有形式不拘、灵活便利的优点。

2.相互协商程序有三方面作用：

（1）对纳税人提出的有关违反协定的征税的申诉，如果其居住国一方税务主管当局认为申诉有理，又不能单方面采取措施解决问题时，可以通过这种程序同缔约国另一方税务主管机关协商解决；

（2）缔约国双方对协定未明确定义的条款用语的解释，彼此存在意见分歧和疑义，可由双方税务主管当局通过这种程序解决；（3）对协定中没有规定的双重征税问题，双方税务主管当局可通过此种程序相互协商解决。

（六）税务行政合作

1.双重征税协定中规定的税务行政合作方式，主要包括缔约国税务主管机关间建立的税务情报交换制度，以及税款征收协助制度。

2.税务情报交换制度和税款征收协助两制度是正确适用协定、便于税收管理以及防范国际偷税和避税的必要措施。

3.缔约各方的税务机关有义务向对方提供协定所涉及的有关税种的国内法律规定及相关纳税人的税务情报资料，包括税法修改变化的情况资料，特别是应相互提供防止偷漏税所需要的情报。

三、双重征税协定与缔约国国内税法的关系

1.缔约国政府单方面制定的有关对所得和财产课税的国内税法，以及为解决国际重复征税问题而相互签订的双重征税协定，都是统一的国际税法规范体系的组成部分。

2.二者关系体现如下：

（1）协定和国内税法的功能和作用各有侧重；

（2）协定与国内税法彼此互相配合、互相补充；（3）在协定与国内税法冲突时，协定条款原则上应有优先适用的效力。

第四节　跨国所得和财产价值征税权冲突的协调

一、跨国营业所得征税权冲突的协调

（一）常设机构原则含义

1.所谓常设机构原则，即双重征税协定的缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构所获得的营业利润除外。

2.若该企业通过设在缔约国另一方常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

3.唯一的例外是对从事国际海运和航空运输业的营业利润的征税，不适用常设机构原则，仅在企业的实际管理机构所在国一方征税。

（二）常设机构概念和范围

1.常设机构这一概念首先是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，特别包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；车间或作业场所；矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。

2.如果虽存在某种受该企业支配的固定场所，但该企业通过固定场所实施的并非营业性质的活动，而只是某种准备性或辅助性的活动，这种性质的固定场所或机构并不构成协定意义上的常设机构。

3.但对于专为交付本企业货物或商品的目的而使用的设施和保有的库存是否也属于常设机构的例外，各国税收协定规定不一，两个范本对此也有分歧。

经合组织范本对此持肯定态度，认为它们构成常设机构的例外；而联合国范本则持否定态度，认为它们可以构成常设机构。

4.缔约国一方企业在缔约国另一方境内承包建筑、安装和装配工程活动可以构成常设机构，这一点已为各国税收协定确认。

5.关于与建筑安装工程有关的监督管理活动以及提供劳务、包括咨询服务活动，是否可以作为常设机构存在问题，各国税收协定分歧较大。

6.尽管缔约国一方企业在缔约国另一方境内并未通过某种固定的营业场所从事营业活动，但如果它在另一方境内授权特定的营业代理人开展业务，仍可能构成常设机构存在。

7.企业用于经营活动的服务器构成常设机构，应当满足如下条件：

（1）该服务器必须是处于企业支配下的，即服务器必须是企业所拥有的或者租赁的；

（2）服务器必须是固定的，即服务器必须长时间的处于某一特定的地点；（3）企业的经营必须是全部或部分通过该服务器进行；（4）服务器所进行的活动不属于准备性和辅助性活动。

8.在确定可归属于常设机构利润问题上，存在着两项原则：

一是所谓的“引力原则”；二是所谓的“有实际联系原则”。

9.对于常设机构所得额的确定，原则上是依照缔约国各自国内所得税法上的相关规定进行计算核定。

双重征税协定在这个问题上只作了两项基本的原则性规定，即“独立企业原则”与“费用扣除与合理分摊原则”。

二、跨国劳务所得征税权冲突的协调

（一）关于跨国独立劳务所得征税权冲突协调的一般原则

1.对跨国独立劳务所得的征税，国际上普遍采用的是所谓的“固定基地原则”。

按此原则，双重征税协定的缔约国一方居民取得的独立劳务所得，应仅由其居住国一方课税，但如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地，作为收入来源地的缔约国另一方有权对属于该固定基地的那部分所得征税。

2.联合国范本在固定基地原则基础上进一步放宽了对收入来源地国的征税限制条件，规定非居民即使在来源地国境内未设有固定基地的情形下，只要符合下列两项条件之一，作为来源地国的缔约国另一方仍然有权对缔约国一方居民的跨国独立劳务所得征税：

（1）缔约国一方居民在相关会计年度内开始或结束的任何12个月内在缔约国另一方境内累计停留时间超过183天；

（2）缔约国一方居民来源于缔约国另一方境内的劳务所得，系由缔约国另一方的居民支付或者由设在缔约国另一方境内的常设机构或固定基地负担，并且其所得金额在该会计年度内超过一定限额（具体限额通过缔约双方谈判确定）。

（二）有关特定人员跨国劳务所得征税权冲突的协调

1.跨国董事费征税的协调：

跨国董事费是指缔约国一方居民，不论个人还是法人，作为缔约国另一方居民公司的董事会成员取得的报酬，包括个人以公司董事会成员身份获得的实物利益（如股票期权、对住宅或汽车的使用、健康或人寿保险以及俱乐部成员资格等），但是不包括兼任公司董事以外的其他职务（如作为一般雇员、顾问、参事等）取得的报酬。

2.艺术家、运动员跨国所得征税的协调：

经合组织税收协定范本和联合国税收协定范本都作出如下规定：

即作为缔约国一方居民的表演家或运动员，在缔约国另一方从事其个人活动取得的所得，可以在该缔约国另一方征税；即使表演家或运动员从事其个人活动取得的所得不归属于他们本人，而是归属于其他人，该所得也可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国征税。

3.退休人员跨国所得征税的协调：

经合组织范本对跨国退休金所得采用受益人居住国一方独占征税原则。

联合国范本规定了两种协调方案：

（1）跨国退休金所得原则上采用受益人居住国一方独占征税原则，但是规定了一项例外，即如果缔约国一方居民来源于缔约国另一方的退休金，是从缔约国另一方政府或地方当局按照公共福利制度建立的社会保障计划中支付的款项，则这部分退休金应由支付者所在国独占征税。

（2）规定受益人居住国可以对跨国退休金所得征税，如果该退休金由缔约国另一方的居民或者设在该国的常设机构支付，则该缔约国另一方也可以对该退休金所得征税。

4.政府职员跨国所得征税的协调：

经合组织和联合国范本都规定此类报酬原则上应当由支付者所在国一方独占征税，但是，如果该个人在缔约国另一方提供以上服务，且该个人是缔约国另一方居民和国民，或者基于提供以上服务以外的其他事由而成为该缔约国另一方居民，那么此类报酬应当由缔约国另一方独占征税。

5.学生跨国所得征税协调：

经合组织范本规定，学生为维持生活、教育或培训而收到的来源于该缔约国一方境外的款项，该缔约国一方不应征税。

联合国组织范本在做出相同规定的基础上，进一步规定，如果上述学生、企业学徒和实习生取得的赠款、奖学金和雇佣报酬不属于上述款项范围，那么在其接受教育和培训期间，应与缔约国一方居民享受同等的免税、优惠或减税。

三、跨国投资所得征税权冲突的协调

双重征税协定中所称的投资所得，主要包括股息、利息和特许权使用费三种。

各国对纳税人投资所得在征税方式上也区分两类情况分别处理。

对于本国居民以及非居民设在境内的常设机构取得的各种投资所得，一般规定应并入其年度营业利润或个人所得内，在扣除有关成本费用后，统一计征法人所得税或个人所得税。

对那些不在境内居住的外国个人和未在境内设立机构的外国法人从境内取得的各种投资所得，一般采取从源预提的方式征税，即采取适用与营业所得不同的比例税率，不扣除成本费用，而是就毛收入额计征，并以支付投资所得的人为扣缴义务人，在每次支付有关投资所得款项时代为扣缴应纳税款，由于这种征税办法具有预征的性质，所以亦称预提所得税。

四、跨国不动产所得和财产收益征税权冲突的协调

1.跨国不动产所得征税权冲突的协调

国际税收协定意义上的不动产所得，指的是纳税人在不转移不动产的所有权情况下，运用不动产（包括使用或出租等形式）而取得的所得。

经合组织和联合国范本都规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在缔约国另一方征税。

这一规定意味着，对跨国不动产所得，不动产所在国一方有优先征税的权利，但不是独占征税权。

2.跨国财产收益征税权冲突的协调

在跨国财产收益征税问题上，各国税收协定通常遵循的规则是：

缔约国一方居民转让位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可由不动产所在的缔约国另一方征税。

五、跨国财产价值征税权冲突的协调

按照两个范本建议的协调规则，缔约国一方居民所有且坐落在缔约国另一方境内的不动产，以及缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或缔约国一方居民设在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产，都可以在缔约国另一方征税。

但从事国际运输的船舶、飞机、从事内河运输的船舶以及上述船舶、飞机经营所附属的动产，应仅在企业的实际管理机构所在地国一方征税。

缔约国一方居民的其他所有财产，由财产所有人居住国一方独占征税。

第五节　避免国际重复征税的方法

一、免税法

1.免税法，亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。

2.免税法的优点在于能够有效避免国际双重征税。

3.免税法的缺陷也显而易见，

（1）免税法是建立在居住国放弃对其居民境外所得或财产价值的征税权益基础上，未能在消除国际重复征税问题上同时兼顾居住国、来源地国和跨国纳税人这三方主体的利益；

（2）居住国采用免税法对本国居民的境外所得或财产价值免于征税，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下，将造成有境外收入和财产的纳税人税负轻于仅有境内收入和财产的纳税人的结果，违反税负公平的原则，容易为跨国纳税人提供利用各国税负差异进行逃税和避税的机会。

二、抵免法

所谓“抵免法”是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。

即以纳税人在来源地国已缴纳的税额来抵免其应汇总计算缴纳居住国相应税额的一部分，从而达到避免对居民纳税人的境外所得或财产价值的双重征税的效果。

（一）全额抵免和限额抵免

1.全额抵免法是指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。

而限额抵免则是指纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的