企业合并不同税务处理的差异分析.docx
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企业合并不同税务处理的差异分析
企业合并不同税务处理的差异分析
摘要：
股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
通过案例，探讨同一控制下控股合并及非同一控制下控股合并适用不同税务处理的差异，并在此基础上提出合理的建议。
关键词：
同一控制；非同一控制；企业合并；会计处理；税务处理
中图分类号：
F810.42文献标志码：
A文章编号：
1673-291X（2014）15-0107-03
一、中国企业会计准则对企业控股合并长期股权投资的规定
（一）中国企业会计准则对同一控制下企业控股合并长期股权投资的规定
同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制不是暂时的。
根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，合并方对于同一控制下的控股合并（即股权收购），应当采用权益结合法进行会计处理。
权益结合法，也称权益集合法、权益入股法、换股合并法，是指母公司用自己发行的股票去交换对方几乎全部的普通股（至少为90%），从而达到由双方的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产或经营活动。
权益结合法具有以下特点：
（1）权益结合法是从合并方的角度出发，合并方在同一控制下的控股合并中确认所取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，一般也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应当作为合并中取得的资产确认；
（2）合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量；（3）合并方在同一控制下的控股合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益的相关项目，而不计入企业合并当期损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益（包括盈余公积和未分配利润）；（4）参与合并企业合并前的留存收益全部并入合并企业。
一般情况下，合并后的留存收益通常等于合并各企业留存收益之和。
控股合并下，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。
合并财务报表中，应以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益；（5）企业合并时发生的全部相关费用，不论其是直接的或间接的，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等，均确认为当期损益（计入管理费用）。
若以发行权益性证券作为合并对价的，与发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用，均应自发行权益性证券的发行收入中扣减，直接冲销股票的溢价收入，即减少资本公积，如果无溢价或溢价不足时，应当冲减盈余公积和未分配利润；以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等费用，应计入负债的初始计量金额。
权益结合法仅适用于合并方对同一控制下的企业合并事项的处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或者事项应当按照正常原则处理。
（二）中国企业会计准则对非同一控制下企业控股合并长期股权投资的规定
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制。
根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，合并方对于非同一控制下的控股合并（即股权收购），应当采用购买法进行会计处理。
购买法假定，企业合并是一个主体购买被合并主体净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，所以，购买法有自身的一些特点：
（1）购买成本的确定。
购买成本为在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债券相关的佣金、手续费等费用，该部分费用参照同一控制下企业合并中类似费用的处理原则进行处理；
（2）控股合并时，合并方要以购买日公允价值为基础记录所收到的资产和承担的债务（购买方合并财务报表）；（3）购买成本超过所取得的被合并企业净资产公允价值份额的差额，记为商誉。
在控股合并下，该差额是指在合并资产负债表中列示的商誉，不在购买方的账簿及个别财务报表中反映；如果购买成本小于被购买方净资产公允价值份额，则为负商誉，按照中国会计准则的规定，有关负商誉的会计处理采用于合并当期直接计入当期损益的做法，计入“营业外收入”，如果是控股合并，不在购买方的账簿中记录，应该反映在合并利润表中，但是，购买法下购买日不编制合并利润表，所以在合并资产负债表的盈余公积及未分配利润反映。
二、财政部、国家税务总局对企业合并税务处理的规定
企业重组，除符合规定适用特殊性税务处理规定的外，按一般性税务处理规定进行处理。
企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理（企业股权收购、重组交易的特殊性税务处理）：
被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定：
收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
三、企业合并不同税务处理的案例分析
从财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的制定意图来看，特殊性税务处理是想让企业股权收购的当事各方通过递延缴纳企业所得税来减轻企业重组时的负担。
特殊性税务处理能不能递延缴纳企业所得税呢？
我们可以通过以下案例进行分析。
（一）同一控制下控股合并的税务处理
[例1]甲公司、乙公司分别为P公司控制下的两家子公司，2010年1月1日甲公司以定向增发4500万股普通股（面值为1元，市价为20元）作为合并对价，从P公司手中取得乙公司100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。
P公司由此取得甲公司100%的股权。
P公司对乙公司长期股权投资的计税基础为4亿元，乙公司净资产的账面价值、可辨认净资产的公允价值分别为4亿元、9亿元，各方根据不同条件可以采取一般性税务处理或特殊性税务处理。
2010年4月1日甲公司再将取得的乙公司100%的股权转让给丙公司，转让价格为其公允价值9亿元，当日收到银行存款。
假定甲、乙、丙公司和P公司适用的企业所得税税率均为25%，预计各公司在未来期间内能够产生足够的应纳税所得额，不考虑企业所得税以外的其他相关税费的影响。
在同一控制下的控股合并下，合并方应当根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，于合并日采用权益结合法确定对被合并方的长期股权投资的初始投资成本（即账面价值）；同时，合并方应当根据财税[2009]59号文件的规定，区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。
1.2010年1月1日，甲公司收购乙公司股权
甲公司收购乙公司股权的会计分录如下：
借：
长期股权投资――乙公司400000000
贷：
股本――P公司45000000
资本公积355000000
在股权收购的各方均采取一般性税务处理的情况下，长期股权投资的账面价值为4亿元，甲公司收购乙公司股权的计税基础为甲公司支付对价的公允价值9（即0.45×20）亿元，产生可抵扣暂时性差异5（9-4）亿元。
由于该项可抵扣暂时性差异5亿元在其产生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以不需要进行纳税调整。
至于甲公司是否需要对该项长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异确认所得税的影响，主要取决于甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。
如果甲公司管理层拟长期持有该项长期股权投资，或者甲公司管理层拟在未来转让或者处置该项长期股权投资但预计甲公司在未来期间内不能产生足够的应纳税所得额，则甲公司无需确认与该项长期股权投资可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产；如果甲公司管理层拟在未来转让或者处置该项长期股权投资且预计甲公司在未来期间内能够产生足够的应纳税所得额，则甲公司应当确认与该项长期股权投资可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。
会计分录如下：
借：
递延所得税资产125000000（即500000000×25%）
贷：
所得税费用125000000
在股权收购的各方均采取特殊性税务处理的情况下，甲公司收购乙公司股权的计税基础为被收购股权的原有计税基础4亿元，暂时性差异为0（4-4）。
所以，甲公司既不需要进行纳税调整，也不需要确认递延所得税。
2.2010年4月1日，甲公司转让乙公司股权
甲公司转让乙公司股权给丙公司的会计分录如下：
借：
银行存款900000000
贷：
长期股权投资――乙公司400000000
投资收益500000000
在股权收购的各方均采取一般性税务处理的情况下，甲公司转让乙公司股权的公允价值与计税基础均为9亿元，不产生股权转让所得。
所以，甲公司在计算应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上转回可抵扣暂时性差异5亿元，即甲公司转让乙公司股权产生的投资收益5亿元不应计入当年度应纳税所得额，在该项股权收购和转让中不需缴纳所得税。
但甲公司在转让乙公司股权时，应当转回原已确认的与该项长期股权投资可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。
会计分录如下：
借：
所得税费用125000000
贷：
递延所得税资产125000000
在股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理的情况下，甲公司转让乙公司股权的公允价值为9亿元，原有计税基础为4亿元，产生股权转让所得5亿元，不需要进行纳税调整，应当照常纳税。
会计分录如下：
借：
所得税费用125000000（即500000000×25%）
贷：
应交税费――应交所得税125000000
通过对上述案例分析，得出了如下结论：
在同一控制下的控股合并中，如果股权收购的当事各方均采取一般性税务处理，不需要缴纳所得税；如果股权收购的各方均采取特殊性税务处理，则甲公司在转让乙公司股权时需要缴纳所得税1.25亿元。
（二）非同一控制下控股合并的税务处理
[例2]沿用[例1]，假设甲公司、乙公司不存在任何关联方关系，乙公司为P公司控制下的全资子公司，甲公司、P公司不存在任何关联方关系，其他资料与[例1]相同。
1.2010年1月1日，甲公司收购乙公司股权
甲公司从P公司手中收购乙公司股权的会计分录如下：
借：
长期股权投资――乙公司900000000
贷：
股本――甲公司45000000
资本公积855000000
在股权收购的各方均采取一般性税务处理的情况下，长期股权投资的账面价值为9亿元，甲公司收购乙公司股权的计税基础为甲公司支付对价的公允价值9（0.45×20）亿元，暂时性差异为0（9-9）。
所以，甲公司既不需要进行纳税调整，也不需要确认递延所得税。
在股权收购的各方均采取特殊性税务处理的情况下，甲公司收购乙公司股权的计税基础为被收购股权的原有计税基础4亿元，产生应纳税暂时性差异5（9-4）亿元。
由于该项应纳税暂时性差异5亿元在其产生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以不需进行纳税调整。
但是，甲公司是否需要对该项长期股权投资产生的应纳税暂时性差异确认所得税的影响，主要取决于甲公司管理层对该项长期股权投资的持有意图。
如果甲公司管理层拟长期持有该项长期股权投资，则甲公司无需确认与该项长期股权投资应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债；如果甲公司管理层拟在未来转让或者处置该项长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。
会计分录如下：
借：
所得税费用125000000（即500000000×25%）
贷：
递延所得税负债125000000
2.2010年4月1日，甲公司转让乙公司股权
甲公司转让乙公司股权给丙公司的会计分录如下：
借：
银行存款900000000
贷：
长期股权投资――乙公司900000000
在股权收购的各方均采取一般性税务处理的情况下，甲公司转让乙公司股权的公允价值与计税基础均为9亿元，不产生股权转让所得。
所以，甲公司既无需进行纳税调整，又无需确认递延所得税。
在股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理的情况下，甲公司转让乙公司股权的公允价值为9亿元，原有计税基础为9亿元，所以，甲公司在计算应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上转回应纳税暂时性差异5亿元，在该项股权收购和转让中无需缴纳所得税。
但是，甲公司在转让乙公司股权时，应当转回原已确认的与该项长期股权投资应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。
会计分录如下：
借：
递延所得税负债125000000
贷：
所得税费用125000000
通过对上述案例分析得出了如下结论：
在非同一控制下的控股合并中，如果股权收购的当事各方均采取一般性税务处理，不需要缴纳所得税；如果股权收购的当事各方均采取特殊性税务处理，也不需要缴纳所得税。
四、对企业合并适用不同税务处理的建议
企业股权收购的特殊性税务处理的立法意图是避免企业重复缴税、递延缴税或免税，但实务中往往不能很好地实现这一目标。
结合上述案例的分析，提出如下建议：
税法与企业会计准则要紧密结合。
研究税法不能脱离企业会计准则的规定，脱离企业会计准则的规定研究税法，很可能得出以偏概全的结论。
研究企业合并的税务处理应当以财税[2009]59号文件为主要依据，同时考虑其他税收法规的相关规定和企业会计准则的要求。
特殊性税务处理的意图是为股权收购的当事各方提供递延缴纳所得税或免税的税收优惠，却可能会导致巨额重复征税或不能免税的后果。
这既与政策制定者的最初意图相违背，又是企业合并的当事各方预料不到的，所以，应引起利益相关者的重视。
相同的会计政策应当具有相同的税务处理结果。
如果一项税收法规因为企业采取会计政策的不同而产生不同的结果，就会违背税制公平原则，如前例中同一控制下的控股合并与非同一控制下控股合并的结果是不同的。
所以，税收法规的制定者应当深刻领会企业会计准则的精神，并在制定税收法规时充分考虑企业会计准则的相关规定，才能制定更加具有说服力的税收法规。
参考文献：
[1]白丽红，崔灵精.企业重组业务特殊性税务处理的具体方法[J].会计之友，2011，（7）.
[2]王司海.企业重组业务税务处理的思考[J].中国科技财富，2011，（8）.
[3]财政部，国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[Z].税[2009]59号.
[4]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：
人民出版社，2008.[责任编辑陈凤雪]
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