第 7 号 非货币性资产交换.docx

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第7号非货币性资产交换

第7号　非货币性资产交换

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　　一、概述

　　我国会计准则建设的时间并不长，从1997年发布第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》到目前为止，不到10年的时间，但该准则已经是第三稿了。

　　第一稿：

《企业会计准则——非货币性交易》于1999年6月28日公布，于2000年1月1日起在全国范围内施行。

　　该准则最为引人注目的一点是引入了公允价值，得到了理论界不少学者的称赞。

但实际执行情况并不理想，该准则成了很多上市公司进行利润操纵的一个工具。

于是，在执行仅仅一年之后，就进行了修改。

　　第二稿：

财政部于2001年1月18日对原非货币性交易会计准则进行了修订。

修订后的非货币性交易会计准则仍称为《企业会计准则——非货币性交易》，并于2001年1月1日起在全国范围内施行。

　　这一稿的最大特点，是规定企业进行非货币性资产交换时，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，一般情况下不确认损益，将确认的损益控制在补价范围内。

　　第三稿：

2006年2月15日发布，于2007年首先在上市公司施行。

　　2006年发布的新准则与2001年准则相比，主要变化有：

　　1.名称发生了变化

　　原准则名为“非货币性交易”，新准则名为“非货币性资产交换”。

　　“货币性项目”与“非货币性项目”这两个概念出自于美国S.R.赫普华斯教授在1957年发表的《对国外经营活动的报告》这篇文章。

在这篇文章中，提出了外币折算的“货币性项目与非货币性项目法”。

　　货币性项目包括持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取或支付的资产和负债。

从这个定义可以看出，货币性项目包括货币性资产和货币性负债。

非货币性项目是指除货币性项目以外的其他项目。

同样，非货币性项目也包括非货币性资产和非货币性负债。

　　从非货币性交易这个名称的起源上来看，非货币性交易应当是非货币性资产和非货币性负债之间的交易。

原准则虽然名为非货币性交易，其实涉及的仅仅只是非货币性资产，而不涉及非货币性负债。

新准则将原准则的“非货币性交易”改为“非货币性资产交换”，进一步明确了本准则的规范范围。

　　2.引入了“商业实质”概念。

　　“商业实质”的概念，2003年首次出现在国际会计准则中。

2004年12月，美国财务会计准则委员会发布了第153号公告——《非货币性资产交换》（FAS153），对1975年第29号《非货币性交易》进行修订，采纳了《国际会计准则第16号—不动产、厂房和设备》和《国际会计准则第38号—无形资产》的做法。

在新准则中，也将商业实质这一概念引入，体现了与国际会计准则趋同的精神。

　　3.换入资产计量模式不同

　　原准则规定换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础确定，新准则规定企业发生的非货币性资产交换如果满足两个条件，应当采用公允价值计量模式计量换入资产的价值，如果不能同时满足两个条件的话，应当采用账面价值计量模式。

　　4.损益确认的条件不同

　　原准则要求，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易，收到补价方仅按以收到补价部分所含的损益为限确认损益。

　　在新准则下，是否确认损益，取决于是否采用公允价值模式，如果采用公允价值模式，无论是否涉及补价均可以确认损益，如果不采用公允价值模式，则不确认损益。

　　二、准则内容讲解

　　由于非货币性交易最大的特点是以物易物，不收付款项，所以，非货币性交易会计核算的主要问题是用什么价格作为换入资产的入账价格，以及是否确认交易损益。

　　本准则所要解决的最为重要的问题，就是换入资产的入账价值如何确定。

　　如果采用公允价值模式，还会产生其他相关问题，比如公允价值与账面价值的差额如何处理等等。

（一）相关概念

　　1.非货币性资产的概念

　　非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

　　货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

　　【例】下列各项中，属于货币性资产的有（　）：

　　A.银行存款

　　B.应收票据

　　C.单位持有的股票

　　D.单位持有的国库劵

　　【答案】AB

　　【解析】单位持有的股票不属于货币性资产，因为股票价格的波动比较大，无法以固定或可确定的金额收回；

　　单位持有的国库劵是否属于货币性资产，暂时无法判断

　　如果单位持有的国库券划分为可供出售金融资产，则不属于货币性资产。

市场利率上升，其可收回的金额就会减少，市场利率下降，其可收回的金额就会增加。

　　如果划分为持有至到期投资，则其可收回的金额是确定的，属于货币性资产。

　　【注意】货币性资产与现金等价物是不同的概念

　　货币性资产以可确定金额为其特征，如现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资，可收回的金额是确定的。

而现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。

　　比如企业持有的三年期债券，如果被划分为持有至到期投资，则属于货币性资产，但不属于现金等价物。

　　2.非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

理解这个概念，需要注意两个问题：

（1）所进行交换的对象是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等。

（2）非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。

　　【注意】判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值，即使换入资产入账价值采用账面价值计量模式。

　　【例】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。

从支付补价方——甲公司来看，判断指标=20/200=10%<25%，属非货币性资产交换。

从收到补价方——乙公司来看，判断指标=20/200=10%<25%，属非货币性资产交换。

　　【例】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备

　　B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权

　　C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价

　　D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价

　　【答案】ABC

　　【解析】C中收到20万元补价，为流入，分母应为流出，即换出资产的公允价值100万元，计算出的比例为20%，故属于非货币性资产交换。

　　D中支付补价30万元，为流出，分母应为流入，即换入资产的公允价值=70+30=100万元。

计算出的比例为30%，大于25%，故不属于非货币性资产交换。

（二）非货币性资产交换的分类

　　会计是一个分类的技术，不同种类的业务有不同的核算方法。

因此，对于非货币性资产交换，我们需要首先对其进行分类。

　　商业实质的判断条件

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同

　　这种情况通常包括下列情形：

（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。

　　例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。

（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。

　　例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

　　（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

　　例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。

　　【思考】如果换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额和风险均不同，该非货币性资产交换是否具有商业实质？

　　2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的

　　本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　【例】甲企业有一批钢材，公允价值为20万元，若在甲企业使用这批钢材，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为18万元；乙企业有一台设备，公允价值21万元，若在乙企业使用这台设备，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为15万元。

如果甲、乙企业将钢材与设备相互交换，甲企业使用这台设备，预计能够为甲企业带来的未来现金流量的现值为40万元，乙企业使用这批钢材，预计能够为乙企业带来的未来现金流量的现值为38万元。

　　则甲乙企业钢材与设备互换，均能为企业带来大大超出原换出资产产生的现金流量的现值，且超出的现金流量现值部分与原有换入、换出资产的公允价值相比，占有相当大的比重。

则我们说，甲、乙企业将钢材与设备相互交换，是具有商业实质的非货币性资产交换。

　　【注意】实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质

　　这里的“同类”和“不同类”是指资产负债表上的不同项目之间交换还是同一项目内部的交换。

　　（三）非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换所涉及到的会计问题，最主要的就是换入资产的入账价值如何确定。

在准则中，规定了两种不同的会计处理模式：

公允价值计量模式和账面价值计量模式。

　　1.公允价值计量模式

（1）采用公允价值计量模式的条件

　　同时满足以下两个条件，应当对换入资产采用公允价值模式计量：

　　第一，该项交换具有商业实质；

　　第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　什么叫“公允价值能够可靠计量”？

　　①换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。

　　对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。

　　②换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量。

　　对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

　　③对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。

　　采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

（2）会计处理

　　基本原则：

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费

　　基本原则的简单概括：

以出定入

基本原则的运用

　　①支付补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价

　　②收到补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价

　　③非货币性资产交换同时换入多项资产

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

注：

换入资产的成本总额按照上述1.2点确定.

　　④换出资产公允价值与账面价值存在差额

　　换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。

　　换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

　　【例】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。

换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。

甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。

假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。

　　则甲公司账务处理如下：

　　①借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　111（110+1）

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　（110×17%）18.7

　　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　110

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　（110×17%）18.7

　　　　　　　银行存款（运费，无抵扣）　　　　　　　1

　　②借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　120

　　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　120

　　③借：

存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　20

　　　　　贷：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　20

　　【注意】涉及存货的非货币性资产交换，对于换出存货，应当视同销售处理，既要确认收入，又要结转成本。

　　这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。

在会计实务中，双方都要做购销处理，根据各自发出的货物核定销售额，计算应缴纳的销项税额。

收货单位可以凭以物易物的书面合同以及与之相符的增值税专用发票抵扣进项税额，报经税务机关批准后予以抵扣。

　　【例】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。

换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。

在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。

假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。

　　①甲公司（支付补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性资产交换：

补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=70+10+0=80（万元）

　　应确认的损益=换出资产公允价值—换出资产账面价值=70-（130-50）=-10（万元）（计入营业外支出）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　80

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　50

　　　　贷：

固定资产——设备　　　　　　130

（2）换入资产

　　借：

固定资产——汽车　　　　　　80

　　　　营业外支出　　　　　　　　　10

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　80

　　　　　　银行存款（补价）　　　　　　10

　　②乙公司（收到补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性资产交换：

补价所占比重=补价/换出资产公允价值=10/80=12.5%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-收到的补价

　　=80+0-10=70（万元）

　　应确认的损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值

　　=80-（100-15）=-5（万元）（计入营业外支出）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　85

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　15

　　　　贷：

固定资产——汽车　　　　　　　100

（2）换入资产

　　借：

固定资产——设备　　　　　　　70

　　　　银行存款（补价）　　　　　　　10

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　5

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　85

　　【例】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。

换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。

假设在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。

　　则甲公司账务处理如下：

　　换入资产的入账价值总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）

　　应确认的损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值=48-（60-10）=-2（万元）（计入营业外支出）

　　小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.53（万元）

　　货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.27（万元）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　50

　　　　累计折旧　　　　　　　　　10

　　　　贷：

固定资产——设备　　　　　60

（2）支付相关费用：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　0.8

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　0.8

　　（3）换入汽车入账：

　　借：

固定资产——小客车　　　　32.53

　　　　——货运汽车　　　　　　　16.27

　　　　营业外支出　　　　　　　　2

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　50.8

　　2.账面价值计量模式

　　未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费　

　　基本原则——“以出定入”

　　①支付补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价

　　②收到补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价

　　【思考】在账面价值计量模式下，会不会产生损益？

　　③非货币性资产交换同时换入多项资产

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

　　【例】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。

换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备。

甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。

假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。

（1）甲公司账务处理如下：

　　借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　46（账面余额50-跌价准备5+相关税费1）

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　（60×17%）10.2

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　5

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　50

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　（60×17%）10.2

　　　　　　银行存款（运费，无抵扣）　　　　　　　1

　　【注意】

　　①在账面价值计量模式下，涉及存货的非货币性资产交换在会计上不作销售处理，不确认收入，也不确认损益。

因此，如果存货计提了跌价准备，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减资产减值损失。

　　②在这种情况下，尽管会计上不做销售处理，但税收上仍然作视同销售处理。

（2）乙公司账务处理如下：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　55（材料账面价值55）

　　　　应交税费——-应交增值税（进项税额）　　　（60×17%）10.2

　　　　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　55

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　（60×17%）10.2

　　【例】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。

换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。

在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。

假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。

　　①甲公司（支付补价方）账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性资产交换：

补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性资产交换。

　　换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　40

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　10

　　　　贷：

固定资产——设备　　　　　　　　50

（2）换入汽车入账：

　　借：

固定资产——汽车　　　　　　　　43

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　40

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　3

　　②乙公司（收到补价方）账务处理如下：

　　属于非货币性交易

　　换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-收到的补价=（50-5）+0-3=42（万元）

（1）将固定