注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第8章计划审计工作.docx

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注册会计师全国统一考试辅导教材《审计》第8章计划审计工作

第八章计划审计工作

凡事预则立，不预则废。

高质量的,审计计计有助于注册会计师恰当地组织和管理审计资源，提高审计效率和效果，顺利完成审计工作并与客户保持良好的工作关系。

计划审计工作是一项持续的过程，通常注册会计师在前一期审计工作结束后即开始本期的审计计划工作，直到本期审计工作结束为止。

在计划审计工作时，注册会计师需要进行初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计。

在此过程中，需要作出很多关键决策，包括确定可接受的审计风险水平和重要性、配置项目人员等。

第一节初步业务活动

注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。

初步业务活动主要有三个目的：

第一，确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；第二，确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；第三，确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

为此，注册会计师需要在本期审计业务开始时根据《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》的要求，针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序，特别是评价客户诚信度，并根据中国注册会计师职业道德规范的要求，评价是否具备独立性和专业胜任能力。

在作出接受或保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

一、审计业务约定书的定义和作用

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

会计师事务所承接任何审计业务，都应与被审计单位签订审计业务约定书。

《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》要求，注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，并达成一致意见。

审计业务约定书具有经济合同的性质，一经有约定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。

签署审计业务约定书的目的是为了明确约定各方的权利和责任义务，促使各方遵守约定事项并加强合作，保护签约各方的正当利益。

审计业务约定书主要有以下作用：

第一，可增进会计计事务所与被审计单位之间的相互了解，尤其使被审计单位了解注册会计师的审计责任及需要提供的协助和合作；

第二，可作为被审计单位评价审计业务完成情况，及会计计事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据；

第三，出现法律诉讼时，是确定签约各方应负责任的重要证据。

二、签订审计业务约定书之前应做的工作

会计师事务所在签订审计业务约定书之前，应指派注册会计师对被审计单位的基本情况进行了解，并就审计业务约定相关条款特别是委托目的、审计范围、审计收费、被审计单位应提供的资料和信息以及必要工作条件与协助等进行充分沟通，并达成一致意见。

（一）明确审计业务的性质和范围

会计师事务所在和委托人签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质和范围取得一致的看法。

审计业务一般有年度财务报表审计、专项审计和中期审计等。

如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师就无法获取充分、适当的审计证据，也就无法对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见；特殊目的审计业务涵盖的内容比较广泛，具体内容参见本教材第二十章。

（二）初步了解被审计单位的基本情况

注册会计师了解被审计单位基本情况，不仅有助于确定是否接受业务委托，还还有利于计划和执行审计业务。

注册会计师应了解的被审计单位的基本情况，包括：

（1）业务性质、经营规模和组织结构；

（2）经营情况和经营风险；（3）以前年度接受审计的情况；（4）财务会计机构和工作组织；（5）其他与签定审计业务约定书相关的事项。

（三）会计师事务所评价专业胜任能力

会计师事务所评价的内容主要包括：

一是执行审计的能力（确定审计小组的关键人员、考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要和具有必要的时间）；二是能否保持独立性；三是保持应有关注的能力。

如果会计师事务所不具备专业胜任能力，应当拒绝接受委托。

（四）商定审计收费

审计收费可采用计件收费和计时收费两种基本方式。

在计时收费方式下确定收费时，会计师事务所评价应当考虑以下主要因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：

（1）专业服务的难度和风险以及所需的知识和技能；

（2）所需专业人员的数量、水平和经验；（3）每一专业人员提供服务所需的时间；（4）提供专业服务所需承担的责任。

在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，通常以合理估计每一专业人员审计工时和适当的小时费用率为基础计算收费。

（五）明确被审计单位应协助的工作

在注册会计师实施现审计之前，被审计单位应将所有相关的会计资料和其他文件准备齐全。

在审计过程中，被审计单位的财会人员及相关人员应对注册会计师的询问给予解释，并在适当情况下为注册会计师提供必要的工作条件和协助，如代编某些工作底稿等。

三、审计业务约定书的内容

会计师事务所就上述事项与被审计单位协商一致后，即可指派人员起草审计业务约定书。

起草完毕的审计业务约定书一式两份，应由双方法人代表或授权代表签署，并加盖双方单位印章。

任何方如需修改、补充约定书，均应以适当方式获得对方的确认。

（一）审计业务约定书的基本内容

审计业务约定书的具体内容可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：

1.财务报表审计的目标；

2.管理层对财务报表的责任；

3.管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。

4.审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；

5.执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；

6.审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；

7.由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；

8.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；

9.注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；

10.管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；

11.注册会计师对执业过程中获知的信息保密；

12.审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；

13.违约责任；

14.解决争议的方法；

15.签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。

（二）审计业务约定书的特殊考虑

1.考虑特定需要。

如果情况需要，注册会计师应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容：

（1）在某些方向对利用其他注册会计师和专家上作的安排；

（2）与审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工工作的协调；

（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；

（4）与治理层整体直接沟通；

（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；

（6）注册会计师与被审计单位之间需要达成进一步协议的事项。

2.集团审计。

如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：

（1）组成部分注册会计师的委托人；

（2）是否对组成部分单独出具审计报告；

（3）法律法规的规定；

（4）母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额

（5）组成部分管理层的独立程度

3.连续审计。

对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒被审计单位注意现有的业务约定条款。

注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书。

但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：

（l）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；

（2）需要修改约定条款或增加特别条款；

（3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；

（4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；

（5）法律法规的规定；

（6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。

4.审计业务的变更。

在完成审计业务前，如果被审计单位要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务或相关服务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。

下列原因可能导致被审计单位要求变更业务。

（1）情况变化对审计服务的需求产生影响；

（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；（3）审计范围存在限制。

上述第

（一）项和第

（二）项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。

如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。

如果不同意变更业务，被审计单位又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向被审计单位董事会或股东会等方面说明解除业务约定的理由。

在同意将审计业务变更为其他服务前，注册会计师还应当考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响。

如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见。

如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。

为避免引起报告使用者的误解，报告不应提及下列内容：

（1）原审计业务；

（2）在原审计业务中已执行的程序。

只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。

第二节总体审计策略和具体审计计划

审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。

一、总体审计策略

总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。

在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项，同时这些事项也会影响具体审计计划。

（一）审计范围

注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以确定审计范围。

具体来说，在确定审计范围时，注册会计师需要考虑下列事项：

1.编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度；

2.特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告；

3.预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；

4.母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；

5.其他注册会计师参与组成部分审计的范围；

6.需审计的业务分部性质，包括是否需要具备专门知识；

7.外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；

8.除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计；

9.内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟依赖程度；

10.被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据；

11.拟利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据；

12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况；

13.根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排；

14.与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项；

15.被审计单位的人员和相关数据可利用性。

（二）报告目标、时间安排及所需沟通

总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。

为计划报告目标、时间安排和所需沟通，注册会计师需要考虑下列事项：

1.被审计单位的财务报告时间表；

2.与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作；

3.与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等；

4.就组成部分的报告和其他沟通文件的类型及提交时间与负责组成部分审计的注册会计师沟通；

5.项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排；

6.是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务约定书约定的报告责任；

7.与管理层讨论预期在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。

（三）审计方向

总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：

1.重要性方面。

具体包括：

（1）在制定审计计划时确定的重要性水平；

（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；

（3）在审计过程中重新考虑重要性；

（4）识别重要的组成部分和账户余额。

2.重大错报风险较高的审计领域。

3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。

4.项目组成员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。

5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。

6.向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式。

7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。

8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。

9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否信赖内部控制。

10.管理层对内部控制重要性的重视程度。

11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。

12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。

13.会计准则及会计制度的变化。

14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、时间和方向的结果。

注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：

1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；

2.向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；

3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

4.如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

二、具体审计计划

（一）总体审计策略与具体审计计划的关系

制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。

总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。

值得注意的是，虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。

例如，注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此计算机信息系统的可靠性及有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响。

对此，注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，作出利用信息技术专家的工作的决定。

因此，注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。

在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行，可能会使计划审计工作更有效率及效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

（二）具体审计计划包括的内容

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。

具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。

可以说，为获取充分、适当的审计证据，确定审计程序的性质、时间和范围的决策是具体审计计划的核心。

具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

1.风险评估程序。

具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

2.计划实施的进一步审计程序。

具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。

例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。

因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

通常，注册会计师计划的进一步审计程序可以分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序（包括进一步审计程序的具体性质、时间和范围）两个层次。

进一步审计程序的总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、账户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。

具体审计程序则是对进一步审计程序的总体方案的延伸和细化，它通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。

在实务中，注册会计师通常单独编制一套包括这些具体程序的“进一步审计程序表”，待具体实施审计程序时，注册会计师将基于所计划的具体审计程序，进一步记录所实施的审计程序及结果，并最终形成有关进一步审计程序的审计工作底稿。

另外，完整、详细的进一步审计程序的计划会包括对各类交易、账户余额和列报实施的具体审计程序的性质、时间和范围，包括抽取的样本量等等。

在实务中，注册会计师可以统筹安排进一步审计程序的先后顺序，如果对某类交易、账户余额或列报已经作出计划，则可以安排先行开展工作，与此同时再制定其他交易、账户余额和列报的进一步审计程序。

3.计划实施的其他审计程序。

具体审计计划应当包括根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。

计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。

在审计计划阶段，除了按照《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》进行计划工作，注册会计师还需要兼顾其他准则中规定的、针对特定项目在审计计划阶段应执行的程序及记录要求。

例如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》、《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》及《中国注册会计师审计准则第1323号——关联方》等准则中对注册会计师针对这些特定项目在审计计划阶段应当执行的程序及其记录作出了规定。

当然，由于被审计单位所处行业、环境各不相同，特别项目可能也有所不同。

例如，有些被审计单位可能涉及环境事项、电子商务等等，在实务中注册会计师应根据被审计单位的具体情况确定特定项目并执行相应的审计程序。

三、审计过程中对计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

第十七条进一步规定，由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。

审计过程可以分为不同阶段，通常前一阶段的工作结果会对后一阶段的工作计划产生影响，而后一阶段的工作过程中又可能发现需要对已制定的相关计划进行相应的更新和修改。

通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。

例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。

一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。

例如，如果在制定审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领域并且计划实施控制测试。

但是在实施控制测试时获取的审计证据与审计计划阶段获取的审计证据相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的风险评估结果修改计划的审计方案，如采用实质性方案。

四、指导、监督与复核

注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。

对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素：

1.被审计单位的规模和复杂程度；

2.审计领域；

3.重大错报风险；

4.执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。

注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。

当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。

在计划复核的性质、时间和范围时，注册会计师还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。

五、对计划审计工作的记录

注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中作出的任何重大更改。

（一）记录的内容

1.对总体审计策略的记录。

注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而作出的关键决策。

例如，注册会计师可以以备忘录的形式记录总体审计策略，包括对审计的范围、时间及执行所作出的关键决策。

2.对具体审计计划的记录。

注册会计师对具体审计计划的记录，应当能够反映下列内容：

（1）计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；

（2）针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

注册会计师对具体审计计划的记录可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务的情况作出适当修改。

3.对计划的重大修改的记录。

注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划作出的重大更改及其理由，以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。

由于原来的总体审计策略和具体审计计划已经制定（包括项目负责人的复核），在实务中，如果只是针对某一或某几方面更改审计计划，注册会计师可以保留原有的总体审计策略、具体审计计划，以及已经执行的审计程序的记录，并根据本准则的要求，将对审计计划的重大修改情况记录在进一步审计程序表和重大事项概要中。

如果对计划的修改涉及整个计划的各个方面，以及多个类别的交易、账户余额和列报，为使整套审计工作底稿内容、脉络更清