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借款费用资本化

浅析借款费用资本化期间的确定

孙红侠/文

《企业会计准则第17号一一借款费用》第四条规定：

“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本。

”符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长的时间的购建或者生产活动，才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

企业发生的借款费用只有在资本化期间内发生的部分才允许资本化。

借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定。

一、借款费用开始资本化时点的确定

（一）资产支岀的界定。

（二）借款费用已经发生的界定。

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

二、借款费用暂停资本化时间的确定

三、借款费用终止资本化时点的确定

企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则，针对具体情况，依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可以从以下几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完

成。

比如企业新建的职工宿舍楼已经完工，再晾晒2个月就可入住。

遵循实质重于形式的原则，该宿舍楼

在完工日应当停止资本化。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支岀金额已经很少或者几乎不再发生。

（四）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

（五）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

总之，借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点

的确定，一方面要求会计人员严格按照企业会计准则的要求进行判断；另一方面在很大程度上也对会计人

员的职业判断能力提岀了更高的要求。

随着我国改革开放的不断深入，企业发展步伐的逐渐加快，由于资

本扩张会分散企业的控制权，因此对外借款可能会成为企业筹资的首选。

企业会计人员要适应形势的发展，

不断提高自身业务素养和职业判断能力，做新企业会计准则忠实的执行者，以期共同努力提高我国会计信

息的质量，满足会计信息使用者提岀的新要求，达到共同推动新的企业会计准则在我国企业全面普及和推

广的最终目的。

考试辅导：

借款费用资本化例解

借款费用资本化问题是在2002年全国会计专业技术资格考试指定用书《中级会计实务

（二）》中新增加并且很重要的内容之一，考生应重点掌握的知识点主要包括：

借款费用开始资本化条件

的应用；借款费用资本化金额的计算；借款费用的账务处理。

本文拟就这三个问题进行实例探讨。

借款费用开始资本化具体条件的应用

在以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当

开始资本化：

1.资产支出已经发生。

资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者

承担带息债务形式发生的支出。

2.借款费用已经发生。

这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折

价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。

3.为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。

为使资产达到预计可使用状态

所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。

例1:

甲公司股东大会于1999年8月1日作岀决议，决定建造厂房。

为此，甲公司于8月

19日从银行专门借款4000万元，年利率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8月29

日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款2000万元，要求在9月底前支付；9月2

日，厂房正式动工兴建；9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存

款支付。

则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？

解析：

本例中涉及5个时点，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。

在8月1日和8月19日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在8月29日只具备条件2，借款

费用已经发生；至9月2日，已具备条件2和条件3；9月4日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。

所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为9月4日。

借款费用资本化金额的计算

借款费用包括利息、辅助费用和外币借款汇兑差额，在此，我们主要探讨利息资本化金额的计算。

在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：

每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支岀加权平均数X资本化率

1、累计支出加权平均数的计算

累计支岀加权平均数=E（每笔资产支岀金额X每笔资产支岀实际占用的天数+会计期间涵

盖的天数）

2、资本化率的计算

为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和+专门借款本金加权平均数

其中：

专门借款本金加权平均数=E（每笔专门借款本金x每笔借款实际占用的天数+会计

期间涵盖的天数）

如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，

对资本化率作相应调整

为购建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时：

资本化率=（债券当期实际发生的利息士当期应摊销的折价或溢价）+债券期初账面价值

例2：

承接例1，甲公司9月份发生的资产支出为：

9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款支付；9月9日支付建房用其他费用300万元；9月20日，支付建房工资90万元。

请计算9月份资本化利息金额。

解析：

首先计算9月份累计支出加权平均数如下：

900X26/30+300X21/30+90X10/30=780+210+30=1020（万元）

9月份资本化利息金额为：

1020X6%+12=5.1（万元）

例3：

承接前例，甲公司建造该厂房于10月1日发行3年期债券600万元，票面年利率为5％，

债券发行价格为630万元，溢价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用），假定计算得出的10月份累计支出加权平均数为1000万元，债券溢价采用直线法摊销，请计算10月份适用的资本化率及资本化利息金额。

解析：

由于10月份有两笔专门借款，适用的资本化率应为两项借款的加权平均利率，加权平均利率计算如下：

每年应摊销的溢价=30*3=10（万元）

加权平均利率=（4000X6%X1/12+600X5%X1/12—10X1/12）*（4000+630）=（20

＋2.5－0.83）*4630=0.468%10月份资本化利息金额为：

1000X0.468%=4.68（万元）

借款费用的账务处理

借款费用中资本化的部分应记入“在建工程——借款费用”科目，属于债券溢价或折价摊销

的部分应记入相应“应付债券”科目，其他记入“财务费用”科目。

1.解析上例2如下：

9月份借款费用为：

4000X6%X1/12=20（万元）；

应予资本化部分为5.1万元；

则记入财务费用部分为20－5.1=14.9（万元）

会计分录为：

借：

在建工程5.1

财务费用14.9

贷：

长期借款20

2.解析上例3如下：

10月份的借款费用包括三部分：

1、长期借款利息4000X6%X1/12=20（万元）

2、应付债券利息600X5%X1/12=2.5（万元）

3、应摊销的债券溢价10X1/12=0.83（万元）三部分共计20＋2.5－0.83=21.67（万元）应予资本化部分为4.68万元；摊销的债券溢价为0.83万元；则记入财务费用部分为21.67－4.68－0.83=16.16（万元）

会计分录为：

借：

在建工程4.68

16.16

财务费用

贷：

长期借款20

应付债券——应计利息1.67借款费用资本化问题是在

2002年全国会计专业技术资格考试指定用书《中级会计实务

（二）》中新增加并且很重要的内容之一，考生应重点掌握的知识点主要包括：

借款费用开始资本化条件的应用；借款费用资本化金额的计算；借款费用的账务处理。

本文拟就这三个问题进行实例探讨。

借款费用开始资本化具体条件的应用

在以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：

1.资产支出已经发生。

资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

2.借款费用已经发生。

这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。

3.为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动已经开始。

为使资产达到预计可使用状态所必要的购建活动，主要是指资产的实体建造活动。

例1：

甲公司股东大会于1999年8月1日作出决议，决定建造厂房。

为此，甲公司于8月

19日从银行专门借款4000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户；8月29

日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款2000万元，要求在9月底前支付；9月2

日，厂房正式动工兴建；9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存

款支付。

则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？

解析：

本例中涉及5个时点，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。

在8月1日和8月19日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在8月29日只具备条件2，借款

费用已经发生；至9月2日，已具备条件2和条件3；9月4日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。

所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化的时间为9月4日。

借款费用资本化金额的计算

借款费用包括利息、辅助费用和外币借款汇兑差额，在此，我们主要探讨利息资本化金额的

计算。

在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：

每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支岀加权平均数X资本化率

1、累计支出加权平均数的计算

累计支岀加权平均数=E（每笔资产支岀金额X每笔资产支岀实际占用的天数+会计期间涵

盖的天数）

2、资本化率的计算

为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建固定资产借入一

笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。

加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和+专门借款本金加权平均数

其中：

专门借款本金加权平均数=E（每笔专门借款本金x每笔借款实际占用的天数+会计

期间涵盖的天数）

如果专门借款存在溢价或折价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，

对资本化率作相应调整

为购建固定资产专门折价或溢价发行一笔债券时：

资本化率=（债券当期实际发生的利息士当期应摊销的折价或溢价）+债券期初账面价值

例2：

承接例1，甲公司9月份发生的资产支岀为：

9月4日，甲公司购入建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款支付；9月9日支付建房用其他费用300万元；9月20日，支付

建房工资90万元。

请计算9月份资本化利息金额。

解析：

首先计算9月份累计支出加权平均数如下：

900X26/30+300X21/30+90X10/30=780+210+30=1020（万元）

9月份资本化利息金额为：

1020X6%+12=5.1（万元）

例3：

承接前例，甲公司建造该厂房于10月1日发行3年期债券600万元，票面年利率为5％，

债券发行价格为630万元，溢价30万元（不考虑发行债券发生的辅助费用），假定计算得出的10月份累计支出加权平均数为1000万元，债券溢价采用直线法摊销，请计算10月份适用的资本化率及资本化利息金额。

解析：

由于10月份有两笔专门借款，适用的资本化率应为两项借款的加权平均利率，加权

平均利率计算如下：

每年应摊销的溢价=30*3=10（万元）

加权平均利率=（4000X6%X1/12+600X5%X1/12—10X1/12）*（4000+630）=（20

＋2.5－0.83）*4630=0.468%10月份资本化利息金额为：

1000X0.468%=4.68（万元）

借款费用的账务处理

借款费用中资本化的部分应记入“在建工程——借款费用”科目，属于债券溢价或折价摊销

的部分应记入相应“应付债券”科目，其他记入“财务费用”科目。

1.解析上例2如下：

9月份借款费用为：

4000X6%X1/12=20（万元）；

应予资本化部分为5.1万元；

则记入财务费用部分为20—5.1=14.9（万元）

会计分录为：

借：

在建工程

5.1

财务费用14.9

贷：

长期借款20

2.解析上例3如下：

10月份的借款费用包括三部分：

1、长期借款利息4000X6%X1/12=20（万元）

2、应付债券利息600X5%X1/12=2.5（万元）

3、应摊销的债券溢价10X1/12=0.83（万元）

三部分共计20+2.5—0.83=21.67（万元）

应予资本化部分为4.68万元；

摊销的债券溢价为0.83万元；

则记入财务费用部分为21.67—4.68—0.83=16.16（万元）

会计分录为：

借：

在建工程4.68

财务费用16.16

应付债券债券溢价0.83

贷：

长期借款20

应付债券应计利息1.67请问公司在1月3日购入土地,1月5日正式让建筑公司承包建筑厂房,1月10支付建筑公司建筑费30万,2月20日支付20万，共计支付了50万给建筑公司.3月3日向银行贷款150万来建厂房,3月19日又贷款50万来建厂房.这两笔贷款都是一年到期归还本金，期间每月支付利息.3月31日公司支付了贷款150万，同50万的贷款利息给银行假设3月31日支付贷款利息是1万元.请问公司3月应如何入帐？

往后4月呢?

（公司是私营企业）谢谢!

问题补充：

那么在4月、5月以后呢？

用不用预提利息呢？

如果用的话是不是

借在建工程贷预提费用。

待正式支付的时候就借预提费用贷银行存款呢？

还有我看你的给出的参考资料，提到一个借款资本化的资

本化率的问题，在这里用到吗？

谢谢！

提问者：

ricul-助理二级

最佳答案

贷款利息资本化就是将借款利息支出确认为一项资产，但不包括用于存货生产的借款利息。

会计准则规定，借款费用应予资本化的资产

范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。

发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。

应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款。

而税法则规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。

也就是说，两者的主要区别在于：

会计准则规定的资本化利息的范围特指购建固

定资产，而税法规定的范围还包括无形资产；会计准则规定的借款特指购建固定资产的专门借款，而税法规定中还包括了未指明用途的借款。

补充：

贷款利息资本化与企业性质无关。

根据问题介绍的情况，厂房尚未建成，那么3月31日支付贷款利息是1万元，根据规定应该记入在建工程，也就是贷款利息资本化：

借：

在建工程10000

贷：

银行存款10000

那么以后从四月份开始，做同样的分录。

假设厂房在10月份竣工，那么贷款利息就记入财务费用（从11月份开始，假设利息也是10000

元）：

借：

财务费用10000

贷：

银行存款10000

一段时间以来，由于对借款费用资本化的界定与量化标准不明，利息资本化成了一些企业，尤其

是上市公司操纵利润的手段。

2001年1月18日财政部发布的《企业会计准则一一借款费用》，对规范借款费用的会计核算，提高会计信息质量，遏制企业的利润操纵行为有着重大的意义。

借款费用资本化的金额

借款费用包括四个有机的组成部分，准则对借款费用四个组成部分资本化的金额分别做岀了不

同的规定。

1.利息资本化金额。

利息资本化金额要与资本支出挂钩，其量化公式是：

每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支岀加权平均数X资本化率

式中的两因素又都有其相应的确定方法：

累计支岀加权平均数=E（每笔资产支岀金额X每笔资产支岀实际占用天数/会计期间涵盖天数）

对资本化率，如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；如果为

购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率，其公式为：

加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数X100%

式中的专门借款本金加权平均数按如下公式计算：

专门借款本金加权平均数=X（每笔专门借款本金X每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天

数）

为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

2.折价或溢价摊销金额。

专门借款的资金如果是采用发行债券的形式筹集的，则有可能发生折、溢价的问题。

那么每期应摊销的折、溢价金额应作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。

折、溢价的摊销方法可采用实际利率法，也可采用直线法。

3.辅助费用资本化金额。

因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，则应在发生时全部予以资本化。

如为购建固定资产而发行债券的手续费等相关费用，在符合资本化的条件下，可在实际支付时全部予以资本化。

4.外币借款汇兑差额资本化金额。

如果专门借款为外币借款，汇兑差额资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。

也就是说，为购建固定资产而专门安排的外币借款，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在汇兑差额发生的当时全部予以资本化。

5.利息（包括折价和溢价摊销）资本化金额的限额。

如果出现所计算的利息和折价或溢价的摊销资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额的情况，准则规定其资本化的金额

“不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额”。

借款费用资本化的账务处理

对于当期应予资本化的借款费用，应当计入在建工程成本，反映在“在建工程”科目中。

同时，

为了准确反映企业在建工程成本中借款费用所占的金额比重，向企业管理当局和外部会计信息使用者提供与其决策有用的信息，应在“在建工程”科目中，单设一个“借款费用”明细科目，来反映企业每期资本化的借款费用。

这样，在每一会计期末或者所购建固定资产达到预定可使用状态时，企业应根据当期应予资本化的借款费用金额作如下账务处理如下：

借：

在建工程—借款费用

贷：

长期借款

应付债券

预提费用

银行存款等

对于外币专门借款所发生的汇兑差额，在发生汇兑损失时，借记“在建工程—借款费用”，贷记“长期借款”等科目；若是发生汇兑收益时，则借记“长期借款”等科目，贷记“在建工程—借款费用”。

对于不能资本化应计入当期损益的借款费用，则应通过“财务费用”科目进行核算；另外，对于企业在筹建期间发生的不应计入固定资产价值的借款费用，在其发生时应先计入“长期待摊费用科目，根据其发生额，借记“长期待摊费用”科目，贷记有关科目；在企业开始生产经营后，应当将其一次计入开始生产经营当月的损益，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”科目。

实例分析

【资料】某企业为建造一座厂房，2000年专门借入两笔借款：

（1）12月1日与银行签订贷款协议，借入一笔3年期借款200万元，年利率5％；

（2）2001年1月1日发行5年期公司债券，面值500万元，发行价格为448万元，折价52万元，票面利率为6％，承销商按债券总面值的2％收取手

续费，直接从发行收入中扣

除。

该厂房于2001年1月1日出包给一建筑公司开始承建，2001年6月30日厂房的实体建造工作已完成并符合设计要求。

2001年1至6月份向施工方支付的款项记录如下：

（见表1）

假设该企业按季计算应予资本化的借款费用金额，并对外提供半年报，债券折价按直线法摊销。

为简化计算，每月均按30天计算。

【分析】1.资本化开始时间：

2001年1月1日；2.资本化停止时间：

2001年6月30日；3.在厂房建造期间无中断，没有资本化暂停；4.辅助费用（发行债券的手续费）应一次性全部予以资本化，金额为10万元（500X2%）。

【资本化金额的计算及账务处理】本企业是按季计算借款费用资本化金额的。

1.第一季度资本化金额的计算与账务处理

累计支岀加权平均数=60X90/90+30X75/90+90X70/90+150X60/90+120X30/90=60＋25＋70＋100＋40=295（万元）

本季应摊销的折价=52+5X3/12=2.6（万元）

资本化率=（200X5%X3/12＋500X6%X3/12＋2.6）/200＋500=（2.5＋7.5＋2.6）/700=1.8%

本季利息和折价摊销的资本化金额=295X1.8%=5.31（万元）

本季实际发生的利息和折价摊销的金额=200X5%X3/12）+500X6%X3/12）+2.6=12.6（万元）

实际金额（12.6）超过应予资本化的金额（5.31）应计入当期费用（7.29）。

第一季度末的账务处理如下：

借：

在