第九章销售与收款循环审计.docx
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第九章销售与收款循环审计
第九章销售与收款循环审计
一、本章基本结构框架
涉及的主要凭证与会计记录
1.销售与收款循环的特性
涉及的主要业务活动
概述
销售交易的内部控制和控制测试
2.控制测试和交易的实质性程序针对销售交易的实质性程序
本收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序
章营业收入审计目标
主3.营业收入审计
要营业收入的实质性程序
内应收账款的审计目标
容4.应收账款和坏账准备审计应收账款的实质性程序
坏账准备的实质性程序
应收票据审计
长期应收款审计
5.其他相关账户审计预收款项审计
应交税费审计
营业税金及附加审计
销售费用审计
二、重要重点讲解
【重点一】销售与收款循环的主要业务流程（教材P301）
1．销售部门接受顾客订单（“发生”认定）
2．信用管理部门信用批准（“计价和分摊”认定）
3．仓库部门发货（“发生”认定、“完整性”认定）
4．按销售单装运货物（“发生”认定）
5．财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）
6．财务部门记录销售
7．办理和记录现金、银行存款收入（最担心货币资金失窃）
8．办理和记录销货退回、销货折扣与折让（不相容职务相分离，实物验收入库，会计处理）
9．注销坏账（授权、“计价和分摊”认定，会计处理）
10．提取坏账准备（“计价和分摊”认定，会计处理）。
【举例】销售与收款主要业务活动介绍
1．销售
（1）新顾客
如果是新顾客，他们需要先填写“顾客申请表”，销售经理×××将进行顾客背景调查，获取包括信用评审机构对顾客信用等级的评定报告等，填写“新顾客基本情况表”，并附相关资料交至信用管理经理×××审批。
信用管理经理×××在“新顾客基本情况表”上签字注明是否同意赊销。
通常情况下，给予新顾客的信用额度不超过人民币×××元；若高于该标准，应经总经理×××审批。
根据经恰当审批的新顾客基本情况表，信息管理员×××将有关信息输入Y系统，系统将自动建立新顾客档案。
完成上述流程后，新顾客即可与公司进行业务往来，向S公司发出采购订单。
对于新顾客的初次订单，不允许超过经审批的信用额度。
如新顾客能够及时支付货款，信用良好，则可视同“现有顾客”进行交易。
（2）现有顾客
收到现有顾客的采购订单后，业务员×××将订单金额与该顾客已被授权的信用额度以及至今尚欠的账款余额进行检查，经销售经理×××审批后，交至信用管理经理×××复核。
如果是超过信用额度的采购订单，应由总经理×××审批。
（3）签订合同
经审批后，授权业务员×××与顾客正式签订销售合同。
信息管理员×××负责将顾客采购订单和销售合同信息输入Y系统，由系统自动生成连续编号的销售订单（此时系统显示为“待处理”状态）。
每周，信息管理员×××核对本周内生成的销售订单，对任何不连续编号的情况将进行检查。
每周，应收账款记账员×××汇总本周内所有签订的销售合同，并与销售订单核对，编制销售信息报告。
如有不符，应收账款记账×××将通知信息管理员×××，与其共同调查该事项。
业务员×××根据系统显示的“待处理”销售订单信息，与技术经理×××、生产经理×××、财务经理×××分别确认技术、生产和质量标准以及收款结汇方式，由生产计划经理×××制订生产通知单。
如果顾客以信用证方式付款，则在收到信用证后开始投入生产；如果采用预收货款方式，则在收到30％的货款后投入生产。
开始生产后，系统内的销售订单状态即由“待处理”自动更改为“在产”。
2．记录应收账款
（1）记录应收账款
（2）销售退回、折扣与折
（3）对账及差异处理
（4）计提坏账准备和核销坏账
3．收款
信用证到期或收到顾客已付款通知，由出纳员×××前往银行办理托收。
款项收妥后，应收账款记账员×××将编制收款凭证，并附相关单证，如银行结汇水单、银行到款通知单等，交会计主管×××复核。
在完成对收款凭证及相关单证的复核后，会计主管×××在收款凭证上签字，作为复核证据，并在所有单证上加盖“核销”印戳。
出纳员×××根据经复核无误的收款凭证及时登记银行存款日记账。
【重点二】销售与收款业务的不相容职务（教材P306）
销售与收款业务的不相容职务，不得由同一部门或个人不得处理销售收款业务的全过程。
（1）订单的接受与赊销的批准；
（2）销售合同的订立与审批；
（3）销售与运货；
（4）实物财产保管与会计记录；
（5）收款审批与执行。
【重点三】与收款业务相关的内部控制环节（教材P311）
1.单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。
2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。
销售人员应当避免接触销售现款。
3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。
销售部门应当负责应
收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。
对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。
4.单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。
对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。
5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。
单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。
6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。
已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。
7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。
8.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。
如有不符，应查明原因，及时处理。
【重点四】表2的内容（教材P304）
表2销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表
内部控制目标
（ABC公司的内部控制是否能够防止、发现并纠正认定层次的重大错报）
关键内部控制
（ABC公司的控制活动，CPA必须了解的内部控制活动，了解后评估x）
常用的控制测试
（CPA测试内部控制运行是否有效，修订前期评估的x）
常用的交易实质性程序
（CPA实施实质性分析程序和细节测试，收集认定层次的错报的审计证据，证明认定）
1．登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）
A．销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的
B．在发货前，顾客的赊购已经被授权批准
C．销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账
D．每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查
A．检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单
B．检查顾客的赊购是否经授权批准
C．检查销售发票连续编号的完整性
D．观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案
A．复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目
B．追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证
C．将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
D．将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对
2．所有销售交易均已登记入账（完整性）
A．发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账
B．销售发票均经事先编号，并已登记入账
A．检查发运凭证连续编号的完整性
B．检查销售发票连续编号的完整性
将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
3．登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）
A．销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准
B．由独立人员对销售发票的编制作内部核查
A．检查销售发票是否经适当的授权批准
B．检查有关凭证上的内部核查标记
A．复算销售发票上的数据
追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票
B．追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单
4．销售交易的分类恰当（分类）
A．采用适当的会计科目表
B．内部复核和核查
A．检查会计科目表是否适当
B．检查有关凭证上内部复核和核查的标记
检查证明销售交易分类正确的原始证据
5．销售交易的记录及时（截止）
A．采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法
B．内部核查
A．检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易
B．检查有关凭证上内部核查的标记
将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对
6．销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）
A．每月定期给顾客寄送对账单
B．由独立人员对应收账款明细账作内部核查
C．将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较
A．观察对账单是否已经寄出
B．检查内部核查标记
C．检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记
将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账
辅助讲解：
销售与收款循环：
评价内部控制设计——控制目标及控制活动（全）
主要业务活动
控制目标
受影响的相关交易和账户余额及其认定
常用的控制活动
被审计单位的控制活动
控制活动对实现控制目标是否有效
（是/否）
售
1．
仅接受在信用额度内的订单
应收账款：
计价和分摊
1．
管理层审核批准信用额度。
如果是新顾客，销售经理×××将对其进行客户背景调查，获取包括信用评审机构对顾客信用等级的评定报告等，填写“新顾客基本情况表”，并附相关资料交至信用管理经理×××审批。
信用管理经理×××将在“新顾客基本情况表”上签字注明是否同意赊销。
通常情况下，给予新客户的信用额度不超过人民币×××元的；若高于该标准，应经总经理×××审批。
如果是现有顾客，业务员×××将订单金额与该顾客已被授权的信用额度以及至今尚欠的账款余额进行检查，经销售经理×××审批后，交至信用管理经理×××复核。
如果是超过信用额度的采购订单，应由总经理×××审批。
是
2．
管理层核准销售订单的价格、条件
应收账款：
存在
主营业务收入：
发生
2．管理层必须审批所有销售订单，超过特定金额或毛利异常的销售应取得较高管理层核准。
对于新顾客的初次订单，不允许超过经审批的信用额度。
如新顾客能够及时支付货款，信用良好，则可视同“现有顾客”进行交易。
收到现有顾客的采购订单后，业务员×××将订单金额与该顾客已被授权的信用额度以及至今尚欠的账款余额进行检查，经销售经理×××审批后，交至信用管理经理×××复核。
如果是超过信用额度的采购订单，应由总经理×××审批。
是
3．已记录的销售订单的内容准确
应收账款：
计价和分摊
主营业务收入：
准确性、分类
3．由不负责输入销售订单的人员比较销售订单数据与支持性文件是否相符
信息管理员×××负责将顾客采购订单和销售合同信息输入Y系统，由系统自动生成连续编号的销售订单（此时系统显示为“待处理”状态）。
每周，信息管理员×××核对本周内生成的销售订单，对任何不连续编号的情况将进行检查。
每周，应收账款记账员×××汇总本周内所有签订的销售合同，并与销售订单核对，编制销售信息报告。
如有不符，应收账款记账员×××将通知信息管理员×××，与其共同调查该事项。
是
4．销售订单均已得到处理
应收账款：
完整性
主营业务收入：
完整性
4．销售订单、销售发票已连续编号、顺序已被记录。
信息管理员×××负责将顾客采购订单和销售合同信息输入Y系统，由系统自动生成连续编号的销售订单（此时系统显示为“待处理”状态）。
每周，信息管理员×××核对本周内生成的销售订单，对任何不连续编号的情况将进行检查。
是
记录应收账款
1．已记录的销售均确已发出货物
应收账款：
存在、权利和义务
主营业务收入：
发生
1．销售发票需与出库单证核对，如有不符应及时调查和处理。
船运公司在货船离岸后,开出货运提单，通知S公司货物离岸时间。
信息管理员×××将商品离岸信息输入系统，系统内的销售订单状态由“已完工”自动更改为“已离岸”。
应收账款记账员×××根据系统显示的“已离岸”销售订单信息，将销售发票所载信息和报关单、货运提单等进行核对。
如所有单证核对一致，应收账款记账员×××在发票上加盖“相符”印戳并将有关信息输入系统，此时系统内的采购订单状态即由“已离岸”自动更改为“已处理”。
是
2．已记录的销售交易计价准确
应收账款：
计价和分摊
主营业务收入：
准确性、分类
2．定期与顾客对账，如有差异应及时进行调查和处理。
月末，应收账款主管×××编制应收账款账龄报告，其内容还应包括应收账款总额与应收账款明细账合计数以及应收账款明细账与顾客对账单的核对情况。
如有差异，应收账款主管×××将立即进行调查。
是
3．与销售货物相关的权利均已记录至应收账款
应收账款：
完整性
主营业务收入：
完整性
3．销售订单、销售发票已连续编号、顺序已被记录。
信息管理员×××根据系统显示的“已完工”销售订单信息和销售合同约定的交货日期，开具连续编号的销售发票（出口发票一式六联发票），交销售经理×××审核，发票存根联由销售部留存，其他联次分别用于报关、出口押汇、税务核销、外汇核销以及财务记账等。
应收账款记账员×××根据系统显示的“已离岸”销售订单信息，将销售发票所载信息和报关单、货运提单等进行核对。
如所有单证核对一致，应收账款记账员×××在发票上加盖“相符”印戳并将有关信息输入系统，此时系统内的采购订单状态即由“已离岸”自动更改为“已处理”。
是
4．销售货物交易均已于适当期间进行记录
应收账款：
存在、完整性
主营业务收入：
截止
4．检查资产负债表日前、后发出的货物，以确保记录于适当期间
如果期末存在商品已经发出尚未离岸，则应收账款记账员×××根据货运提单等单证记录应收账款，并于下月初冲回，当系统显示“已离岸”销售订单信息时，记录销售收入实现。
否
5．已记录的销售退回、折扣与折让均为真实发生的
应收账款：
完整性
主营业务收入：
完整性
5．管理层制定有关销售退回、折扣与折让的政策和程序，并监督其执行。
S公司销售业务系以出口销售为主，与顾客签订的销售合同中不允许退货，若发生质量纠纷，应采取索赔方式，根据双方确定的金额调整应收账款。
业务员×××接到顾客的索赔传真件等资料后，编制连续编号的顾客索赔处理表，交至生产部门和技术部门，由生产经理×××技术经理×××确定是否确属产品质量问题，并签字确认。
如确属S公司的责任，应收账款记账员×××在顾客索赔处理表注明货款结算情况。
对于索赔金额不超过人民币××元的，由销售经理×××批准，如超过该标准，应经总经理×××审批。
是
6．已发生的销售退回、折扣与折让均确已记录
应收账款：
存在
主营业务收入：
发生
2．定期与顾客对账，如有差异应及时进行调查和处理。
月末，应收账款主管×××编制应收账款账龄报告，其内容还应包括应收账款总额与应收账款明细账合计数以及应收账款明细账与顾客对账单的核对情况。
如有差异，应收账款主管×××将立即进行调查。
是
7．已发生的销售退回、折扣与折让均于恰当期间进行记录
应收账款：
存在、完整性
主营业务收入：
截止
6．用以记录销售退回、折扣与折让事项的表单连续编号，顺序已被记录。
业务员×××接到顾客的索赔传真件等资料后，编制连续编号的顾客索赔处理表。
应收账款记账员×××编制应收账款调整分录，后附经适当审批的顾客索赔处理表，交会计主管×××复核后进行账务处理。
是
8．已发生的销售退回、折扣与折让均确已准确记录
应收账款：
计价和分摊
主营业务收入：
准确性、分类
7．管理层复核和批准对应收账款的调整。
业务员×××接到顾客的索赔传真件等资料后，编制连续编号的顾客索赔处理表，交至生产部门和技术部门，由生产经理×××技术经理×××确定是否确属产品质量问题，并签字确认。
如确属S公司的责任，应收账款记账员×××在顾客索赔处理表注明货款结算情况。
对于索赔金额不超过人民币××元的，由销售经理×××批准，如超过该标准，应经总经理×××审批。
是
9．准确计提坏账准备和核销坏账，并记录于恰当期间
应收账款：
存在、完整性、权利和义务
坏账准备：
计价和分摊、完整性、存在
8．管理层复核坏账准备费用，包括考虑是否记录于适当期间。
公司董事会制订并批准了应收账款坏账准备计提方法和计提比例的会计估计。
每年末，销售经理×××根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息，编写应收账款可收回性分析报告，交财务部复核。
会计主管×××应收账款可收回性分析报告，分析坏账准备的计提比例是否较原先的估计发生较大变化。
如发生较大变化，会计主管×××编写会计估计变更建议，经财务经理×××复核后报董事会批准。
S公司坏账准备由系统自动计算生成，对于需要计提特别坏账准备以及拟核销的坏账，由业务员×××填写连续编号的坏账变更申请表，并附顾客破产等相关资料，经销售经理×××审批后，金额在××元以下的，由财务经理×××审批，金额在××元以上的，由总经理×××审批。
应收账款记账员×××根据经适当批准的更改申请表进行账务处理。
是
收款
1．收款是真实发生的
应收账款：
完整性、权利和义务
1．管理层复核收款记录。
信用证到期或收到顾客已付款通知，由出纳员×××前往银行办理托收。
款项收妥后，应收账款记账员×××将编制收款凭证，并附相关单证，如银行结汇水单、银行到款通知单等，提交会计主管复核。
在完成对收款凭证及相关单证的复核后，会计主管×××在收款凭证上签字作为审批证据，并在所有单证上加盖“核销”印戳。
是
2．准确记录收款
应收账款：
计价和分摊
1．管理层复核收款记录。
应收账款记账员××将编制收款凭证，并附相关单证，如银行结汇水单、银行到款通知单等，提交会计主管×××复核。
在完成对收款凭证及相关单证的复核后，会计主管×××在收款凭证上签字，作为复核证据，并在所有支持文件上加盖“核销”印戳。
出纳员×××根据经复核无误的收款凭证及时登记现金和银行存款日记账。
是
3．收款均已记录
应收账款：
完整性
2．定期将日记账中的收款记录与银行对账单进行核对。
每月末，由会计主管指定出纳员×××以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，并提交给财务经理×××复核，财务经理×××在银行存款余额调节表中签字作为其复核的证据。
是
4．收款均已于恰当期间进行记录
应收账款：
存在、完整性
2．定期将日记账中的收款记录与银行对账单进行核对。
每月末，由会计主管指定出纳员×××以外的人员核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，并提交给财务经理×××复核，财务经理×××在银行存款余额调节表中签字作为其复核的证据。
是
5．监督应收账款及时收回
应收账款：
权利和义务
3．定期编制与分析应收账款账龄报告
月末，应收账款主管×××编制应收账款账龄报告。
是
如果期末存在商品已经发出尚未离岸，则应收账款记账员根据货运提单等单证记录应收账款，并于下月初冲回，当系统显示“已离岸”销售订单信息时，记录销售收入实现。
我们认为，这项控制活动可能导致S公司提前确认营业收入的实现。
该项控制活动设计不合理。
20×8年3月22日，我们将该项缺陷告知财务经理，并得到其确认。
我们拟将该项内部控制缺陷列入与治理层沟通事项，并在执行营业收入实质性测试时详细检查资产负债表日前、后五天的销售确认事项，以获取足够的保证程度支持我们将发表的审计意见。
（截止测试）
【重点五】登记入账的销货业务的真实性测试（教材P308）
1.针对未曾发货却已将销货业务登记入账的测试
（1）细节测试方向：
逆查，查多记销货。
（2）从明细账入手：
从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；
（3）查存货的永续盘存记录：
对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。
2.针对销货业务重复入账的测试：
注册会计师可通过检查企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。
3.针对虚构销售的测试：
虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。
审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。
4.追查应收账款明细账中贷方发生额的记录
（1）如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；
（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。
当然，只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时；才有必要实施上述实质性程序。
【重点六】已发生的销货业务均已登记入账的完整性测试（教材P309）
1．销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标实施交易实质性程序。
2．如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易实质性程序。
3．细节测试方向：
顺查，查少记销货。
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。
4．细节测试实施的条件
注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。
L注册会计师计划测试M公司2007年度主营业务收入的完整性。
以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。
A.抽取2007年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录
B.抽取2007年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录
C.从主营业务收入明细账中抽取2007年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
D.从主营业务收入明细账中抽取2008年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票
【答案】C
【重点七】主营业务收入的目标与实质性程序（教材P312-317）
营业收入实质性程序
被审计单位：
项目：
营业收入
编制：
日期：
索引号：
SA
财务报表截止日/期间：
复核：
日期：
1．审计目标与认定对应关系表
审计目标（教材P312）
财务报表认定（教材P112）
发生
完整性
准确性
截止
分类
列报
A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关。
√
B．所有应当记录的营业收入均已记录。
√
C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录。
√
D．营业收入已记录于正确的会计期间。
√
E．营业收入已记录于恰当的账户。
√
F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。
√
2．审计目标与审计程序对应关系表
审计
目标
可供选择的审计程序
索引号
（一）主营业务收入
C
1.获取或编制主营业务
升级会员 