试析新会计准则的亮点与隐忧.docx

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试析新会计准则的亮点与隐忧

试析新会计准则的亮点与隐忧

摘要：

我国财政部2006年2月15颁布的《企业会计准则》（简称新准则），准则本着与国际趋同并充分考虑我国国情的原则，修订了1项基本准则和16项具体准则，同时增加了22项新的具体准则，是中国会计发展历史上一个重要的里程碑。

新会计准则的颁布与实施，对我国传统的会计理论和实务都有突破，对会计人员掌握新的会计政策，顺利实施新旧会计处理的衔接却是一种挑战。

会计的核心是计量，公允价值（FairValue）在我国新会计准则中得到了大量的应用，作为一种面向现在和未来的计量属性,具备了历史成本无可比拟的相关性优势，成为会计准则修改的一大亮点，但是公允价值历来被认为是“双刃剑”，往往是主观原因导致的信息失真更为严重。

本文从新会计准则的内容体系和革新特点论述了新准则的诸多亮点，以及最大的亮点公允价值的运用，对其利弊进行阐述，并就如何看待新会计准则运行几年来出现的问题和隐忧提出了建议及解决办法。

关键词：

新会计准则；最大亮点；公允价值；隐忧

引言：

经济的发展是一个国家发展的根本，会计又是经济发展的必然要求，会计是随着社会发展和经济管理的需要而产生﹑发展并不断完善起来，而经济的发展对会计的影响主要就体现在会计规则的制定上。

一、新会计准则的总体分析

（一）新会计准则诞生的必然性及意义

1、新会计准则体系的发布实施，是促进会计适应经济发展的需要

我国国内经济的市场化和国际经济的一体化，需要有一种统一的会计商业语言来进行国际经贸交流和投融资活动，需要有一套公认、一致、科学的会计标准来规范。

近年来中国经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、管理层收购、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。

我国企业会计准则体系的建设，顺应了会计服务于经济建设，提高了我国经济国际影响力

2、新会计准则体系的发布实施，是促进市场经济体制完善的需要

当前，我国正在着力完善市场经济体制，需要对会计准则相关内容进行更新，以使其与修订后的《公司法》、《证券法》等的有关内容相衔接。

确保会计信息的真实、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途径，是促进资金有效流动的重要举措。

3、新会计准则体系的发布实施，是维护社会公众利益的需要

新会计准则体系，以提高会计信息质量、服务投资者做经济决策为目标，按照国际会计惯例对会计确认、计量、记录和报告作了更加严格和科学的规定，必将进一步强化对信息供给的约束，为维护自身合法利益提供了更好的制度保证。

因此，中国会计准则体系的建立，是我国会计发展史上新的里程碑，是顺应国内外环境和经济发展的产物。

（二）新会计准则内容体系

2006年2月15日，财政部颁布了新会计准则，自2007年1月1日起，我国企业会计准则体系正式实施。

新会计准则体系由1个基本准则、38个具体准则和2个应有指南三个层次构成。

二、新准则带来的“新”的变化亮点

（一）会计基本原则

新基本准则中的会计基本原则，权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。

新会计准则使财务信息更加可靠，新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。

新会计准则从三个方面确保了会计信息的真实可靠性：

（1）新会计准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调按资产的定义确认和计量资产，在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备。

（2）新会计准则充分考虑了企业所处的具体商业环境。

允许企业在不违背国家统一的会计核算制度的前提下，根据所处的具体商业环境灵活地选择适合自身的会计政策，如可对其他应收款计提坏帐准备，可采取不同百分比进行计提，以及采用不同的固定资产折旧政策等，充分揭示企业所面临的市场风险。

（3）新会计准则就或有事项等不确定性事项所可能引发的风险，要求企业认真甄别，将符合负债确认条件的或有事项产生的义务确认为负债，并在会计报表附注中充分披露。

新会计准则还要求承担人在确认租赁引发的负债时，考虑货币的时间价值。

（二）会计要素的计量

由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。

与以前的会计准则相比，新企业会计准则最重要的亮点是在会计计量问题上特别引入并强调了“公允价值”（fairvalue），并且明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。

由于在国际会计准则中公允价值的使用已经较为普遍，因此本次公允价值的引入被视为中国企业会计准则与国际接轨的重要标志。

（三）存货管理办法

新存货准则下，取消了原先采用的存货准则中的后进先出法，一律使用先进先出法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。

对于原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。

在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。

可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。

例如，采用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。

又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。

另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。

这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。

（四）资产减值准备计提

资产减值准备计提是此次修订的重点。

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。

国际会计准则中，允许资产减值的转回。

但是针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，我国的新资产减值准则规定，计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。

新准则提出了“资产组”的概念，扩大了资产减值准则的使用范围。

在资产减值迹象判断上，新准则的要求更加明确，可收回金额的计量原则也更具有操作性。

此外，新准则对公允价值的计量使用做出了限制性规定，强调由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。

这一规定可谓是新旧准则中减值准备部分差异最大的地方。

这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。

有不少上市公司都利用减值准备调节利润，它们往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而其实公司的主营仍无起色。

新准则一实施，转回的准备无法体现为利润，这种手段无疑将失效，投资者应该加以注意。

（五）债务重组方法

新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益将计入当期损益，因此采用新准则以后影响的是当期损益而不是权益。

新准则中债务重组是指在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入当期收益；同时对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。

按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。

因此，那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司，值得投资者关注。

（六）企业合并会计处理方法

新企业会计准则明确了企业合并采用购买法，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理依据，这就限制了上市公司通过合并或置换等手段制造利润的行为。

目前，中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。

非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。

（七）合并报表基本理论

在合并会计报表方面，从原来的侧重母公司理论转为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用。

这将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。

这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。

新准则使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。

凸显“资产负债表”。

新准则一改多年习惯，积极推行“资产负债表”观念，将会计计量报告重点由利润表向资产负债表转移，在《企业会计基本准则》中可以看到，新准则将所有者权益定义为“企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”，强调了只有在所有者权益（净资产）增加的情况下，才表明企业价值增加了的观念；新《所得税准则》将递延所得税资产和递延所得税负债的计量，由原来的利润表为基础转变为以资产负债表为基础；新《固定资产准则》中，要求企业在确认固定资产初始成本时，预计弃置费用，避免企业成本补偿不足等等，这促使人们将注意力由企业盈利多少转移到资产质量如何，有利于企业不断优化资产结构，促进其长远可持续发展。

（八）金融工具准则

关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。

例如，新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。

这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

根据2007年一季报数据显示，单个上市公司的增长幅度可谓波澜壮阔，增长百分之几百几乎已经不算罕见。

而2006年一季报增长1000%以上的，只是凤毛麟角。

ST长控（600137）无疑是一季报中最耀眼的明星。

公司去年一季度尚亏损433万元，今年一季度预计净利润2.86亿元左右，每股收益达到4.72元。

公司一季度大幅盈利的原因主要是公司债务重组已于2006年完成，2007年1月1日起相关债权人已豁免了公司相关债务，按照新会计准则，债务重组收益2.71亿元计入了公司当期损益。

恒生电子（600137）预计今年一季度净利润比上年同期的19.19万元增长5000%以上,去年一季度公司的每股收益为0.0013元。

公司对此的解释是,今年以来金融IT业务增长以及投资收益的增长。

恒生电子的传统核心业务金融IT服务业务市场机会明显增加。

会计制度的变化是业绩走牛的重要原因，例如：

对中工国际（002051）来说，由于执行《企业会计准则第14号-收入》改变了公司收入确认的时点,同时2007年收入主要体现在第一季度,因此业绩较同期有大幅增长。

新企业会计准则通过实施一系列与国际会计准则相一致的相关规定，在一定程度上防止企业通过各种操作来操纵利润和粉饰报表。

这对于我国企业提高公司治理机制，尤其是上市企业提高财务报表的真实性有着重大意义。

我国政府推行会计国际趋同的态度既积极，又不乏现实。

新准则考虑到了中国经济目前的特点，针对特殊类别交易（如同一控制下企业合并等）和特定类型行业（如石油和天然气采掘业等）的会计核算提供了具体的规定，并保留了一些不同于国际会计准则的规定，包括不允许转回已计提的资产减值准备、针对某些政府补助的特殊会计处理和不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露等。

三、新会计准则的最大亮点—公允价值的运用

（一）公允价值在我国新会计准则中的应用现状

1、公允价值在修订后的会计准则中的应用

（1）债务重组。

新准则的思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本，对股本及非现金资产应按公允价值作价。

其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积，而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。

（2）非货币性资产交换。

修订后的准则中不以账面价值入账，把公允价值作为入账基础。

该准则规定，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，其公允价值计价的条件必须满足该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

（3）长期股权投资。

在初始计量中公允价值的运用主要体现在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量上。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应按《企业会计准则第20号——企业合并》准则确定的合并成本作为初始投资成本。

2、公允价值在新增会计准则中的应用

在新会计准则中，投资性房地产、企业合并、金融工具的确认与计量等准则是新增加的具体准则。

下面简要概括公允价值在这些准则中的应用情况。

（1）投资性房地产。

投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。

采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。

（2）企业合并。

新准则中将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，并采用了不同的会计处理方法。

同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。

非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此采用公允价值计量。

（3）金融工具。

有关金融工具的4项具体会计准则，充分体现了公允价值在新准则体系中的重要地位。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

（4）生物资产。

有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产的后续计量采用公允价值计量。

其条件是生物资产所在地有活跃的交易市场和存在同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值做出合理确定。

（5）企业年金基金。

准则规定，企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量。

估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动损益。

（二）新会计准则中公允价值的优势分析

1、公允价值在公平交易过程中产生，最忠诚地反映了市场交易的实质。

因此，以能够体现商品真实价值的公允价值进行会计计量有助于提高会计信息的真实性；有助于投资者、债权人和其他使用者对企业的投资和融资决策进行评价，从而有助于做出正确的决策，所以更具有相关性。

2、相比历史成本下的信息，公允价值更好地反映了当今市场对企业资产或整体价值的评价。

可以与资产负债表较好的吻合，可以摒弃当物价波动较大活币值不稳定时，历史成本就不能真实体现会计主体财务状况和经营业绩，从而削弱会计信息的有用性这一局限性。

3、对于有交易价格的金融工具来说，公允价值的可靠性优于历史成本。

一般来说，公允价值的可靠性比历史成本等要差，但对于有交易价格的金融工具来说，公允价值的可靠性就优于历史成本。

因为衍生金融工具大多属于待履行的合约，这些游离于表外的项目对企业财务状况和经营业绩起着非常重大的影响，在这种情况下，以历史成本等作为金融资产和金融负债的计量基础，显然阻碍了衍生金融工具的确认。

而公允价值则显示了它的优势，具有相关性，其可靠性在这种情况也优于其他计量基础了。

四、新会计准则存在的隐忧和主要问题

新会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来根据对公司经济预期的改变调整会计政策。

尽管其本意是为了规范，但也可能为新的不规范提供了机会和手段。

（一）公允价值计量带来的问题

1、公允价值计量的实际操作问题

公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。

由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。

此外，公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。

这些都给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。

在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。

虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。

“公允价值”极有可能成为调节利润的工具。

就拿非货币交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。

高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。

例如，上市公司的部分资产或股权账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50%的转让款到账才能计算收益。

现在好了，资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，非货币交易也可以轻而易举地“做”利润了。

2、公允价值计量的成本问题

运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。

由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。

另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，必须增加监管成本。

同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。

3、公允价值计量的协调问题

作为一个完整的体系，准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不容忽视。

例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一经提取，不得转回。

虽然这可以缩小企业操纵利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的差异。

同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相背离。

可见，在市场机制不健全的状况下，这种矛盾不可避免，因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。

此外，新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则，其中一些引用和修改在实际应用中必然有不协调的问题，这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。

从前文的分析中我们不难发现，新准则的多项变化对上市公司业绩的影响十分有限，多数科目只是对一小部分（一般不超过５％）的上市公司的当期损益及股东权益产生较大的影响（变动在１０％以上）。

总体看来，新会计准则的实施并未引起上市公司的当期损益及股东权益发生明显的增加或减少，基本实现了平稳过渡。

（二）新会计准则对上市公司产生的巨大影响和隐忧

1、新准则的某些变化对特定类别的上市公司产生巨大影响。

这一点最为明显的例子是新的“债务重组”准则对于ＳＴ及*ＳＴ类公司的影响。

许多处于财务困境中的ＳＴ及*ＳＴ类公司由于新的“债务重组”准则的规定实现了账面上的“扭亏为盈”。

这在一定程度上扭曲了财务报告对于公司真实经营状况的公允反映，应提醒广大的投资者对此予以关注。

2、新准则实施对部分上市公司利润分配能力产生“不良”经济后果。

新会计准则强调“注重合并报表，淡化单体报表”，要求上市公司本部单体报表对下属子公司的投资采用成本法核算，并且采用追溯调整法处理，此外首次执行日新旧准则所有调整影响都归集为留存收益的调整，导致部分上市公司本部“未分配利润”科目大幅缩水，甚至个别公司未分配利润出现红字，严重影响到此类上市公司日后的利润分配能力，产生了“不良”的实施后果。

结束语

会计准则的更新，无论是对企业、投资者、注册会计师、审计人员和政府部门的监管者，影响都是巨大的。

宏观上这是一种中国会计史上里程碑似的变革，微观上则涉及到社会生活的方方面面的利益和选择。

总之，新准则体系的建设实施于企业发展的影响是深远的、广泛的，徒法不足以自行，要达到制定准则的目的，我们应该以坚定的信念和饱满的热情认真贯彻执行新会计准则，客观地看待准则实施过程中存在的问题，突破准则发展瓶颈，使新会计准则体系更好地为企业服务，从而满足有关各方对会计信息日益提高的要求，促使我国会计准则朝向更高的方向发展变革。

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