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405税收公平原则与个人所得税改革

税收公平原则与个人所得税改革

摘要：

税收公平原则是公平在税法领域的具体体现，而公平是衡量一个社会文明程度的重要标准之一。

税收公平原则作为税收基本原则之一，能有效促进公平。

个人所得税作为直接税，最能体现税收公平原则，在调节贫富差距、实现社会公平方面能够起到很好的作用。

本文首先对税收公平制度理论基础进行了研究，以寻求对我国现阶段个人所得税制度改革提供理论支撑。

其次，分析我国居民收入分配现状，对我国居民收入分配的情况进行了梳理。

然后，深入分析我国个人所得税在调节收入分配存在的问题。

最后从我国现存个人所得税在调节收入分配的缺陷入手，寻求改革我国的个人所得税费用扣除制度，来促进我国经济发展和社会稳定和谐。

关键词：

税收；公平；个人所得税；课征

目录

引言1

一、税收公平原则概述1

（一）税收公平原则的含义及内容1

1、普遍课征原则1

2、受益原则1

3、负担能力原则2

（二）税收公平原则的功能2

1、对经济公平的促进2

2、对社会公平的促进2

（三）个人所得税法的公平价值3

1、个税直接对纳税人的所得征税3

2、个税普遍采用超额累进税率3

3、个税采用有针对性的费用扣除3

二、目前我国个人所得税存在的问题3

（一）分类所得税制下税率结构复杂多样，容易造成税负不公3

（二）课征范围狭窄4

（三）费用扣除标准不合理5

三、税收公平原则下我国个人所得税改革措施6

（一）转变税制模式，选择适合我国国情的混合所得税制6

1、综合各项所得，统一计税6

2、解放思想，拓宽税基6

3、先预征税款，年末汇算清缴6

（二）完善费用扣除制度6

1、增加两项附加扣除7

2、统一内外费用扣除8

（三）完善征管制度8

1、建立税务代理和税务稽查相辅的制度8

2、加大偷漏税成本8

3、实行纳税身份证制度9

参考文献10

引言

税收作为社会再分配的一个重要手段，在促进公平方面有着重要的作用。

随着经济的发展和社会文明程度的提高，税收公平原则将在税制改革中占据越来越重要的位置。

税收公平原则的内涵主要包含普遍课征、受益原则和量能课税原则，能够促进经济公平，为市场经济提供公平的竞争环境；接近社会公平，有效调节收入，缩小贫富差距。

在全球经济一体化的趋势下，税收公平原则又具有了新的内容。

在国际经济要素流动不断加快的情势下，我们不仅要在一国范围之内实现税收公平，更要放眼世界，在世界范围之内促进本国税制的公平性，特别是个人所得税的完善。

我国的个人所得从一开始就以调节收入差距为目的开征，但起步较晚，尤其是受到改革开放以来“效率优先、兼顾公平”原则的影响，个人所得税法对税收公平原则的体现不够充分，在我国贫富差距日渐悬殊的今天，对收入的调节力度显得不足。

本文力图找到我国个人所得税法在体现税收公平原则方面的差距性，并针对这些差距提出作者的完善建议，使我国的个人所得税法能更好地促进社会公平，缩小收入差距，缓和社会分配不公的现象。

一、税收公平原则概述

（一）税收公平原则的含义及内容

税收公平原则与每个纳税人的受益程度及负担能力相联系，纳税人的税负应在所有纳税人之间合理安排。

即税收公平原则是指应对所有纳税人平等对待，合理分摊税负。

税收公平原则的内容，主要包括普遍课征原则、受益原则和负担能力原则三个方面。

1、普遍课征原则

一般来说，普遍课征是指对每一个有能力纳税的人都应课征税收，以体现法律面前人人平等的原则。

事实上，普遍课税的含义不仅包括对所有有能力纳税的人征税，更应包括对所有所得形式征税的含义。

劳动无贵贱，对于所有所得形式应普遍课征税率，即对于纳税人的所有所得，不管其来源和形式如何，应一律依法征税。

只有这样，才能真正体现法律面前人人平等的原则，体现税法的公平性。

2、受益原则

受益原则认为应根据纳税人受益的多少来纳税，也称为受益原则或者“税收价格论”。

税收被视为是人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用。

受益原则体现了税收“取之于民、用之于民”的思想，它基于等价交换原则，认为纳税人因付出税款而减少的价值至少应与纳税人获得的因税款使用而增加的福利相一致，为我们合理分配税收负担提供了理论指导。

3、负担能力原则

现行常用的征税标准多是财产、消费和所得三个方面。

以客观的负担能力而言，税收公平应是凡具有相等经济能力的人负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收，此即通常所说的横向公平和纵向公平。

就财产和消费两个征税标准来说，理论上都比较客观可行，但实践起来都有一定的缺陷。

每个人因其偏好不同而所拥有的财产和进行的消费不同，而对不同的财产和消费课以不同的税率有可能造成对不同偏好的纳税人的歧视，并产生税收替代效应违反税收中性原则，最终导致税收不公的结果。

相对而言，所得较客观公正，对经济的负面影响较小，按纳税人的所得多少统一课税，体现了按纳税人的收入能力纳税的原则。

（二）税收公平原则的功能

1、对经济公平的促进

经济公平是指经济规则的公平合理。

在现代市场经济中，税收法律作为经济法的次部门法也是经济制度的内容之一。

因此，税制本身的公平合理也能够促进经济公平，增强效率。

税收的经济公平要求税收保持中性，即对所有纳税人同等对待，以便为其创造一个合理的税收环境，促进纳税人进行公平竞争。

其次是对于客观上存在的不公平因素，如资源禀赋等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的竞争环境。

2、对社会公平的促进

税收作为再分配手段，相比对经济公平的促进，对社会公平的实现更加有效。

税收公平原则的目标定位应为实现社会公平或者说接近结果公平。

因此，税收公平原则应着力实现两个目标：

一是保障底线公平的实现。

我国从宪法上规定的物质帮助权，不能成为一句空话。

税收应通过设计合理的制度，保障我国每一个公民的生存权和发展权。

二是努力扩大中产阶级，缩小低收入者和过高收入者的数量，这是我们建设和谐社会的必然途径，也是我们现行税制改革的目标。

而且税收不但可以通过征税直接调节个人收入水平，也是社会救助和福利政策等财政转移支付的资金来源，在政府强制收入再分配中起主导作用。

（三）个人所得税法的公平价值

1、个税直接对纳税人的所得征税

所得包括货币所得和实物所得各种形式。

税负不易转嫁，能够实现对高收入者多征税，对低收入者少征税，对无收入者不征税的政策目标，对纳税人的收入影响最大，因而能够有效调节收入差距。

另外，个税的纳税面广，税基宽，能够调节众多纳税人的所得状况，影响波及面也很大。

2、个税普遍采用超额累进税率

从世界各国来看，一般都采用超额累进税率，采取单一税率的国家非常少。

从历史发展来看，一般是初期税率高、级距多，经过改革，税率变低、级距变少。

这是因为对个税的公平与效率的侧重点有所不同。

但是，无论怎样改革，各国都是普遍采用超额累进税率，收入越多，边际税率越高，从而可以使对于高收入者适用的税率在事实上远远超出对低收入者的适用税率，达到缓解社会初次分配不公的矛盾。

3、个税采用有针对性的费用扣除

从世界上来看，费用扣除额标准一般包括生计扣除和附加专项扣除。

生计扣除体现基本生活费用不课税原则；附加专项扣除体现“纯收益”征税的原则和对弱势群体的税收倾斜。

如赡养扣除、抚养扣除等，通过此种扣除可以帮助弱势群体渡过难关，接近社会公平。

二、目前我国个人所得税存在的问题

（一）分类所得税制下税率结构复杂多样，容易造成税负不公

“税率设计是个人所得税发挥收入调节功能的核心”，我国现行个人所得税法，根据不同的征税项目，分别采用3%-45%及5%-35%的超额累进税率和20%的比例税率。

其中，个人工薪所得，适用七级超额累进税率，税率为3%至45%，其最高边际税率45%；个体工商户经营所得，适用五级超额累进税率，税率为5%至35%，其最高边际税率35%；个人劳务报酬所得加成后，最高边际税率达到40%；除此之外的股息、红利、财产租赁、偶然所得等适用20%的比例税率。

如此复杂的税率结构和如此之高的边际税率在其他国家中是很少见的。

复杂的税制增加了征纳成本，更因为税率本身设计的问题，不仅没有达到合理调节收入的目的，而且容易助长不公平情况的发生，造成税负不公。

例如本来同属勤劳所得的工资、薪金和劳务报酬，在适用税率上却分别待遇，人为地造成税负不公平。

此外，依现行个人所得税法的规定，每月工资、薪金收入超过80000元（指全月应纳所得税额，即以每月收入减除费用3500元或减除附加减除费用1300元后的余额）以上的纳税人，其个人所得税的最高边际税率将达到45%，而中奖获得偶然所得500万元的收入者，其税率却只有20%，后者完全是一种非劳动收入，适用税率反而比辛勤劳动者低。

又如，现行个人所得税法规定对股息、利息、红利等所得采用20%的比例税率，但对法人企业之间从事股权投资所获得的股息、红利等所得合并计入企业利润总额，适用25%的税率，缴纳企业所得税，明显造成税负不公平，可能会使企业通过不合理的分配方法来逃避税收。

另外，边际税率过高，也容易抑制人们工作的积极性。

对工薪所得和个体经营所得，分别实行45%和35%的最高边际税率，显然形成对职工工薪所得的歧视性待遇和对收入较高的个体经营者和承包、租赁者的优惠待遇。

同时，从我国个人所得税征收实践来看，复杂的税率设计和较高的边际税率对增加税收收入方面并没有起到积极的促进作用，反而增加了征纳成本。

据统计，2010年，全国个人所得税完成4837亿元，其中，工资薪金所得完成3158亿元，占个人所得税总额的65%。

这就意味着个人所得税的主体部分落在了一般工薪阶层身上。

而我国工薪收入阶层在扣除3500元费用后，绝大部分只适用3%和10%两个低税率档次，第五级到第七级税率的设置使用者很少，税率级差在增加收入方面作用难以发挥。

（二）课征范围狭窄

我国现行的个人所得税法将征税范围划分为11项，采用“正列举”的方式加以规定。

根据税收法定原则的要求，国家只对税法上明确规定的所得分别征税，除此之外的其他所得概不征税。

随着我国市场经济的不断发展，个人收入的类型、项目日益呈现多元化、复杂化趋势，财产继承所得、股票和不动产转让所得等也渐渐成为居民个人收入的重要组成部分。

这些所得从形式上看，不仅有现金、实物和有价证券，还有减少的债务和其他利益等形式。

例如，我国的高收入群体特别是在城镇居民中，“附加福利”在其收入中占有很大的比重（如福利性住房、免费就餐、公费医疗、公车私用等）。

现行的个人所得税制度未将福利待遇所得、资本利得等列入税目表，而这类收入已成为我国近年来高收入群体的主要收入来源。

虽然税法明确规定“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”，同时个人所得税法补充条款中对“附加福利”项目征收个人所得税也有相关规定，但是由于“附加福利”的发放较为隐蔽，具有不确定性，在税款征收上难以实现，这就使得越来越多的高收入者取得的主要收入成为税外隐性收入，实际税负降低。

此外，个人所得税征税范围内虽然涵概“财产转让所得”，但与国际上通用的资本利得仍然有较大区别。

这不仅造成了这部分税款的流失，而且直接导致出现高收入群体实际税收负担较低的不公平现象，中低收入者与高收入者在纳税基点上处于不平等的地位。

个人所得税的征税范围理应包括纳税人来源于各种渠道的所有形式的所得，而采用列举的方法显然无法穷尽纳税人所有形式的所得。

目前我国个人所得税法分类所得税模式的征税范围已显得非常狭窄，不仅容易造成了大量税源的流失，同时也不利于个人所得税调节收入分配，缩小贫富差距功能的发挥。

（三）费用扣除标准不合理

首先，体现在个税费用扣除项目的设计上，目前现行的个税费用扣除项目完全以纳税人个人的支出为标准来进行设计，既无视我国“传统文化”中家庭收入负担的情况，更无视纳税人个人收入需要承担整个家庭负担的现实。

个税费用扣除设计既缺乏个性化，也没有考虑纳税人的个人实际费用负担。

调整后的个税税法在生计费的扣除问题上实行全国通用的3500元／月的扣除标准，没有对不同纳税人的实际费用负担加以考虑，难以体现公平和合理性。

我国个人所得税法规定，对在国内工作而无住所的外籍人员、应聘的外籍专家以及在国内有住所而在国外任职或受雇所取得工薪所得的个人，可以在每月扣除3500元费用的基础上，再附加扣除费用1300元，据此计算并缴纳个人所得税。

根据税收公平原则要求，“税法对任何社会组织或者公民个人履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇”。

因此，对于此部分外籍纳税人来说，既然都生活在中国境内，应与其他纳税人一样适用统一的费用扣除标准，而不应再享有任何“超国民”的待遇。

可见，目前这种内外有别的规定严重违背了税收公平原则的要求。

三、税收公平原则下我国个人所得税改革措施

（一）转变税制模式，选择适合我国国情的混合所得税制

税制模式的选择，是一个非常重要的问题。

因为它几乎决定着该税法的价值倾向性及实现公平的程度。

在税制模式的选择上，我们可以借鉴英国的作法，实行有限的综合所得税制。

即保留现有的应税所得形式，分项扣除分类征收，到年末再综合各项收入按统一的累进税率计算应纳税额，与之前所交税款相比较，多退少补。

1、综合各项所得，统一计税

在税制模式上选择了综合税制，我们就可以对纳税人的年所得采用超额累进税率课税，以纳税人的真实经济能力课税，实现税收公平原则。

我们可以在现行分类所得税制的基础上，对现有的11项所得统统综合起来，以年为单位，在年末综合这些所得，按超额累进税率统一计算应纳税额。

改革要循序渐进，我们现行的个税是分类所得分项计税，不可能一下子过渡到完善的综合税制上。

另外还要在不改变现有的代扣代缴制的前提下，逐步加大纳税人申报缴税的比重，加强公民纳税意识，逐步完善综合税制。

2、解放思想，拓宽税基

利用个税法中的“其他所得”这一兜底条款，适当拓宽税基，将更多的收入形式纳入个税课税对象中来。

分类所得税的最大缺点之一就是不能适应日益多元化的收入形式，而有限的综合税制的实行并不能自然解决这一问题。

我们必须不断把握新的收入形式，拓宽税基，弥补税基窄的缺陷，实现税收公平。

3、先预征税款，年末汇算清缴

对于这些所得，可以先按现有的征收模式，分项征收税款。

最后，在规定的时间内，到税务局按全部所得统一计算应纳税额，汇算清缴，多退少补。

一般来说，预征的税款都要高于最后计算出的应纳税额，以便提高纳税人主动申报的积极性。

但也有例外。

少数高收入者可能要补交税款，对于这部分高收入者，税务机关可以加大监控力度，作为税务稽查的备选对象。

（二）完善费用扣除制度

改革费用扣除制度以税制改革为前提，即改分类所得税制为混合制或综合所得税制。

而完善的费用扣除制度也是综合税制充分实现调节收入差距、发挥税收公平功能的必要条件之一。

以下论述都以综合税制为前提讨论适合我国的费用扣除制度。

借鉴国外的制度之精华，去粗取精，再结合我国的具体国情，我国应改单一的分项扣除为综合扣除和附加扣除相结合的费用扣除制度。

1、增加两项附加扣除

实行综合税制使我国实行针对老弱病残的附加扣除，推进社会公平成为可能。

否则，分类所得税制下针对任何一项所得规定附加扣除都是不公平的。

考虑到财政收入的需要，我们不能把扣除定得太多，否则，也会影响转移支付的力度，阻碍社会公平的实现。

而且800元的生计扣除是一个综合扣除，基本考虑到了个人生活所需基本费用。

因此，考虑到我国的传统和经济发展程度，笔者认为可以再加两项附加扣除。

（1）赡养扣除。

我国是传统的尊老爱幼的国家，赡养老人作为传统美德被发扬光大。

据统计，2011年，我国65岁以上老人已占全国总人口的7.7%，已超过7%的老年型社会标准。

随着老龄化社会的来临，纳税人的赡养义务越来越重，针对这种情况规定赡养扣除，合情合理。

即从法律上做出制度安排，鼓励子女赡养老人。

计算扣除额时，应区分有独立生活来源的老人和无独立生活来源的老人两类。

可以明确，退休金作为独立生活来源是无可置疑的，那么生活在农村的老人无退休金，却有可耕种的田地，这是否能算生活来源也应从法律上予以明确。

笔者认为，农村老人虽有田可种，但是这种农业收入本就微薄，再加上老人年事已高，无力耕作，即使勉力为之，也难以维持体面的生活。

因此，对农村老人的生活来源应规定为无或者不完全独立。

值得一提的是，我国现有条件下，以个人纳税为主，而非家庭。

因此，应规定赡养扣除者为纳税人的直系亲属。

个别特殊情况，也可以经过严格的审查批准，予以赡养扣除。

另外，需赡养的老人多子女的情况下，如何确定子女的扣除额也是一个问题。

在我国，开始步入老龄之列的人年轻时没有计划生育的观念，生育子女达7-8人的并不鲜见。

如何确定这些子女们的赡养扣除额，也需各部门协力完成，务使不会重复扣除。

（2）配偶扣除。

这是指夫妻中，一方是无任何生活来源而专事自家家务时，对于另一方的所得进行的扣除。

在我国，现在的就业压力越来越大，毕业生人数与新增就业岗位缺口很大。

虽然在我国，全职做家务者很少见，但是这项扣除可以鼓励一部分较高收入者的配偶放弃工作，全职在家，照顾老人和孩子。

因此，就具体扣除额不宜过低，可以是基本生活费扣除额的2／3或更多。

2、统一内外费用扣除

现在，我国对个税实行内外有别的费用扣除制度，对外籍人员采取一些优惠制度。

这些规定不符合WTO的国民待遇原则和公平竞争原则，应统一费用扣除制度，取消内外差别，促进公平竞争环境。

（三）完善征管制度

在我国现有的国情下，完善征管制度，不仅意味着增加财政收入，更意味着平衡收入、缩小贫富差距。

国家税收的严重流失，一方面使一部分人的财富迅速膨胀，另一方面也大大减少了国家的财政收入，降低了国家的再分配能力，最终进一步加大了贫富差距。

而且，完善征管制度可以提高税法的威严性，打破个别人偷漏税的侥幸心理，促进公民纳税意识的提高。

完善我国个税法的征管制度，主要应采取如下措施：

1、建立税务代理和税务稽查相辅的制度

形成以纳税申报为基础，以税务稽查为保证，以税务代理为手段的征管模式。

在专业分工高度细化的当代社会，税务代理制能够使各个纳税人从繁琐的纳税申报中摆脱出来，专注于自身的专业，这不仅能提高税收的行政效率，也能提高整个社会的效率。

而且，税务代理人员能够对税务机关和纳税人形成双向监督，有效提高征管效率。

税务稽查是发现偷逃税行为的重要途径。

税务机关应加强对高收入者的税务稽查，及时发现违法违规行为，加以处置，加强税法的威慑力。

税务稽查不必面面俱到，可以集中精力对少数的高收入者进行抽查，但每次的抽查一定要彻底，达到违法必究的效果，这样才能有效制约违法者的偷逃税行为。

2、加大偷漏税成本

加大偷漏税处罚力度，严厉打击偷逃税款行为，加大偷漏税成本。

我国的个税违法现象不少，之所以不能有效禁止，笔者认为主要不在于无法可依，而在于执法不严和税收处罚太轻。

以补代罚或以罚代刑，仅仅触及违法者之皮毛，难以真正起到惩戒作用，法律威慑力不强。

因此，可以考虑加大违法者的成本，不是以偷漏税额为基础规定补交税额或罚款税额，而是规定以应税所得额为基础的罚款额。

公民依法纳税的行为不仅来自于对法的敬畏，更来自于对自身利益的考量，加大偷税成本有助于督促那些曾经偷税的人依法纳税。

因为当一个理智人经过分析感到偷税的成本高于所得收益时，便自然会放弃偷税行为。

3、实行纳税身份证制度

实行纳税身份证制度，并以此累积个人信用，对信用高者给予奖励。

在这种制度框架下，对每个初次纳税的人给予纳税身份证号，包括偷逃税记录的每次纳税记录等信息均包含在身份证号下，一生不变。

可以对纳税情况良好的人给予一些奖励，如在信贷方面，以鼓励纳税人保持良好的纳税记录。

这种纳税身份证号制度需与税务系统内部发达的信息网络系统相结合，并要加强与银行、工商、海关、边防、公安、法院、检察院等相关部门的配合，尽快实现信息共享、网络一体化才有可能有效施行。

这样，不仅能够使税源得到很好的控制，也能鼓励纳税人累积信誉，珍惜自己的纳税身份证号。

结论

个税因其直接税、超额累进税率、费用扣除等特点而能够有效调节收入差距，体现税收公平原则。

虽然我国的个税自开征起，就以调节收入差距为目的开征，但起步较晚，虽历经五次修改取得了一定的成效，但从税收公平角度来看，仍存在着很多不足。

这些问题主要体现在税制模式落后、费用扣除制度不尽合理、税率虚高及征管水平落后等方面。

这些问题阻碍了我国个税的功能发挥，个税未能充分发挥其平衡收入、调节贫富差距的作用。

针对这些不足，笔者通过比较并分析借鉴中外个人所得税法的立法现状，提出如下五点修改建议：

第一，改分类所得税制为英国式的综合税制，综合现有所得形式以统一税率计税，并逐步拓宽税基，最终过渡到反列举的综合税制上；第二，改革费用扣除制度，再增加赡养、配偶扣除两项附加扣除，并统一内外费用扣除制度；第三，完善征管制度，加大对高收入者的税收监控，对偷逃税行为加大惩罚力度，形成威慑，同时实行纳税奖励制度。