21年注会《会计》教材例题 第13章 金融工具 附答案.docx
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21年注会《会计》教材例题第13章金融工具附答案
第13章金融工具
【教材例13-1】现金流量特征
甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。
如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。
同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。
此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。
【教材例13-2】现金流量特征
甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。
甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。
包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。
本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
【教材例13-3】金融资产重分类
甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。
甲公司近期收购了一家资产管理公司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
甲公司决定，对该商业贷款组合的持有不再是以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。
【教材例13-4】金融资产重分类
2×16年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6000元。
假设不考虑该债券的利息收入。
甲银行的会计处理如下：
借：
交易性金融资产 490000
债权投资减值准备 6000
公允价值变动损益 4000
贷：
债权投资 500000
【教材例13-5】金融资产重分类
2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6000元。
假设不考虑利息收入。
甲银行的会计处理如下:
借：
债权投资 500000
其他债权投资——公允价值变动 10000
其他综合收益——信用减值准备 6000
贷：
其他债权投资——成本 500000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10000
债权投资减值准备 6000
【教材例13-6】金融负债与权益工具的区别
甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：
①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。
③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。
甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行驶其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。
如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。
同时，虽然合同中存在利率跳升安排，当该安排也不构成企业无法避免的支付义务。
【教材例13-7】金融负债与权益工具的区别
甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。
在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例13-8】金融负债与权益工具的区别
甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。
在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【教材例13-9】金融负债与权益工具的区别
甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。
在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
【教材例13-10】金融负债与权益工具的区别
甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：
有权买入）。
根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日 2×17年2月1日
（2）行权日（欧式期权） 2×18年1月31日
（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格 102元
（4）期权合同中的普通股数量 1000股
（5）2×17年2月1日每股市价 100元
（6）2×17年12月31日每股市价 104元
（7）2×18年1月31日每股市价 104元
（8）2×17年2月1日期权的公允价值 5000元
（9）2×17年12月31日期权的公允价值 3000元
（10）2×18年1月31日期权的公允价值 2000元
情形1：
期权将以现金净额结算
情形2：
期权以普通股净额结算
情形3：
期权以普通股总额结算
【教材例13-11】以外币计价的配股权、期权或认股权证
一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股股份可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。
由于该企业在多地上市，受到各地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须于当地货币一致。
本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，该配股权应当分类为权益性工具。
【教材例13-12】或有结算条款
甲公司发行优先股。
按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自主决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。
本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。
同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。
由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
【教材例13-13】合并报表中金融工具和权益工具的区分
甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权，如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。
在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具，而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金支付的合同义务，因此该少数股东权益不在符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
【教材例13-14】特殊金融工具
甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。
假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。
本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。
【教材例13-15】特殊金融工具
甲企业为合伙企业。
相关合伙协议约定：
新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退出时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额获得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。
本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。
同时，其作为可回售工具具备了以下特征：
（1）合伙企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；
（2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。
因而，该金融工具应当确认为权益工具。
【教材例13-16】
甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。
乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。
甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。
对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。
【教材例13-17】
甲公司2×17年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。
该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。
甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。
假定不考虑其他相关因素，甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。
分析：
本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。
具体计算和账务处理如下：
（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。
负债成分的现值按9%的折现率计算，如表13-1所示。
本金的现值：
第3年年末应付本金2000000元
（复利现值系数为0.7721835）
1544367
利息的现值：
3年期内每年应付利息120000元
（年金现值系数为2.5312917）
303755
负债部分总额
1848122
所有者权益部分
151878
债券发行总收入
2000000
（2）甲公司的账务处理如下：
【教材例13-18】金融资产后续计量
2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）。
采用插值法，可以计算得出r=10%。
根据表13-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
表13-2 单位：
万元
年份
期初摊余成本
（A）
实际利息收入
（B=A×10%）
现金流入
（C）
期末摊余成本
（D=A+B-C）
2×13年
1000
100
59
1041
2×14年
1041
104
59
1086
2×15年
1086
109
59
1136
2×16年
1136
114*
59
1191
2×17年
1191
118**
1309
0
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：
元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
借：
债权投资——成本 12500000
贷：
银行存款 10000000
债权投资——利息调整 2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：
应收利息 590000
债权投资——利息调整 410000
贷：
投资收益 1000000
借：
银行存款 590000
贷：
应收利息 590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：
应收利息 590000
债权投资——利息调整 450000
贷：
投资收益 1040000
借：
银行存款 590000
贷：
应收利息 590000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：
应收利息 590000
债权投资——利息调整 500000
贷：
投资收益 1090000
借：
银行存款 590000
贷：
应收利息 590000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：
应收利息 590000
债权投资——利息调整 550000
贷：
投资收益 1140000
借：
银行存款 590000
贷：
应收利息 590000
（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：
应收利息 590000
债权投资——利息调整 590000
（2500000-410000-450000-500000-550000）
贷：
投资收益 1180000
借：
银行存款 590000
贷：
应收利息 590000
借：
银行存款 12500000
贷：
债权投资——成本 12500000
情形2：
假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。
则甲公司应当调整2×15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。
据此，调整上述表中相关数据后见表13-3所示。
表13-3 单位：
万元
年份
期初摊余
成本（A）
实际利息收入（B=A×10%）
现金流入
（C）
期末摊余成本
（D=A+B-C）
2×13年
1000
100
59
1041
2×14年
1041
104
59
1086
2×15年
1139*
114
684
569
2×16年
569
57
30**
596
2×17年
596
59***
655
0
注：
*（625+59）×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-3=1139万元（四舍五入）
**625×4.72%=30**万元（四舍五入）
***625+30-596=59***（尾数调整）
根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：
元）：
（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：
借：
债权投资——利息调整 530000
（11390000-10860000）
贷：
投资收益 530000
（2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：
应收利息 590000
债权投资——利息调整 550000
贷：
投资收益 1140000
借：
银行存款 590000
贷：
应收利息 590000
借：
银行存款 6250000
贷：
债权投资——成本 6250000
（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：
借：
应收利息 300000
债权投资——利息调整 270000
贷：
投资收益 570000
借：
银行存款 300000
贷：
应收利息 300000
（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：
应收利息 300000
债权投资——利息调整 290000
（2500000-410000-450000-530000-550000-270000）
贷：
投资收益 590000
借：
银行存款 300000
贷：
应收利息 300000
借：
银行存款 6250000
贷：
债权投资——成本 6250000
假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率r计算如下：
（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整表13-2中相关数据后如表13-4所示:
表13-4 单位：
万元
日期
期初摊余
成本（A）
实际利息收入
（B=A×9.05%）
现金流入
（C）
期末摊余成本
（D=A+B-C）
2×13年
1000
90.5
0
1090.5
2×14年
1090.5
98.69
0
1189.19
2×15年
1189.19
107.62
0
1296.81
2×16年
1296.81
117.36
0
1414.17
2×17年
1414.17
130.83*
1545
0
根据表13-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：
借：
债权投资——成本 12500000
贷：
银行存款 10000000
债权投资——利息调整 2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入；
借：
债权投资——应计利息 590000
——利息调整 315000
贷：
投资收益 905000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：
借：
债权投资——应计利息 590000
——利息调整 396900
贷：
投资收益 986900
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：
借：
债权投资——应计利息 590000
——利息调整 486200
贷：
投资收益 1076200
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入：
借：
债权投资——应计利息 590000
——利息调整 583600
贷：
投资收益 1173600
（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：
借：
债权投资——应计利息 590000
——利息调整 718300
（2500000-315000-396900-486200-583600）
贷：
投资收益——A公司债券 1308300
借：
银行存款 15450000
贷：
债权投资——成本 12500000
——应计利息 2950000
【教材例13-19】金融资产后续计量
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