新会计准则讲解举例.docx

新会计准则讲解举例.docx

《新会计准则讲解举例.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《新会计准则讲解举例.docx（15页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

新会计准则讲解举例

[例1]后续计量：

初始投资成本的调整

甲企业购入了乙企业20%的股权，从而对乙企业的生产经营决策有重大影响。

当时乙企业的净资产账面价值为100万元，评估价为110万元，购入20%股权的成本为25万元。

甲企业购入20%股权的分录为：

长期股权投资25万元

银行存款等25万元

比较投资成本与所取得的净资产公允价值的份额：

25万元22万元（110×20%）

按照规定，甲企业不需要调整初始投资成本。

上例若改为甲企业的购入成本为20万元，则购入时的分录为：

长期股权投资20万元

银行存款等20万元

由于20万元22万元，则甲企业应编制以下分录：

长期股权投资2万元

投资收益2万元

上述二笔分录也可以合并成以下分录：

长期股权投资22万元

银行存款等20万元

投资收益2万元

[例2]权益法：

公允价值与账面价值差额的调整

以[例1]25万元购入乙企业20%的股权为基础，假定投资后乙企业实现净利润12万元，而乙企业的公允价值与账面价值的差额系由固定资产引起，该固定资产分5年按直线法摊销，则甲企业的权益法分录为：

长期股权投资2.4万元

投资收益2.4万元

投资收益0.4万元[10万元520%]

长期股权投资0.4万元

调整后的投资收益为2万元。

商誉减值测试，若有减值，也应该调整。

[例3]权益法：

被投资单位发生亏损的处理

（1）以[例1]数据为基础，假设以20万元购入20%股权，若投资后发生50万元亏损，则甲企业应编制以下分录：

投资收益10万元

长期股权投资10万元

投资收益0.4万元

长期股权投资0.4万元

（2）若下一年继续发生60万元的亏损，则应编制如下分录：

投资收益0.4万元

长期股权投资0.4万元

投资收益11.2万元（22-10-0.42）

长期股权投资11.2万元

若甲企业对乙企业还存在长期性应收项目（其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益），如5万元，则可以此数为限减记长期股权投资，同时确认投资损失（长期权益的账面价值不予调整）。

（3）若甲企业对乙企业承担额外义务，则编制如下分录：

投资收益0.4万元

长期股权投资0.4万元

投资收益12万元

长期股权投资12万元

以后乙企业实现盈利，再回复长期股权投资，同时确认投资收益。

[例4]同一控制的结构图：

百联集团下一百与华联的合并

[例5]购买方的认定：

新设合并

甲企业与乙企业签署了企业合并协议，规定：

（1）合并后成立新企业丙；

（2）甲企业原股东拥有丙企业55%的股权；（3）甲企业的原CEO和CFO担任了丙企业的相应职务；（4）甲企业的公允价值为1000万元，乙企业的公允价值为900万元。

根据上述事实，在没有其他相反证据的情况下，甲企业是购买方，乙企业的资产、负债和或有负债必须按公允价值计量。

[例6]被投资单位资本性业务引起的净资产变动

丙企业拥有丁企业30%的股份。

2005年1月1日长期股权投资的账面余额为80,000元，丁企业股东权益200,000元（10,000股股份），长期股权投资账面余额与所占的丁企业净资产账面价值的差额为20,000商誉。

若丁企业对外增发2,000股股份，从而使丙企业在丁企业的持股比例下降到25%。

若增发股份的价格分别为每股20元、25元和15元，则丙企业在丁企业的净资产份额变化如下：

20元25元15元

丁企业增发后的股东权益240,000250,000230,000

丙企业拥有的比例25%25%25%

丙企业在增发后持有的权益60,00062,50057,500

丙企业在增发前持有的权益60,00060,00060,000

在丁企业权益的增（减）02,500（2,500）

在按20元增发时丙企业不需要编制分录；在按25元增发时编制如下分录：

长期股权投资2,500

资本公积2,500

若以后丙企业出售了10%的丁企业股份，也就是其持有股份的40%（10%/25%），则在编制出售分录之外，尚需编制如下分录：

资本公积1,000

投资收益1,000

在按15元增发时的分录为：

资本公积2,500

长期股权投资2,500

出售股份时也应比例转销资本公积。

[例7]同一控制下的换股合并：

权益结合法

甲企业乙企业

股本（每股棉值1元）1000500

资本公积500300

盈余公积300200

合计18001000

[例8]同一控制下的换股合并

若[例7]数据改为甲企业以1000元现金收购乙企业60%股份，取得对后者的控制，则分录为：

长期股权投资600

资本公积400

银行存款1000

同时按照规定，按比例从资本公积转入留存收益：

资本公积100

盈余公积100

若甲企业支付了1200元，则应编制如下分录：

长期股权投资600

资本公积500

盈余公积100

银行存款1200

这时无资本公积可转。

[例9]合并成本的确定

甲企业合并了乙企业，其发生的经济利益流出如下：

（1）甲企业向乙企业的股东增发1000股股份（每股单价4元），换取乙的股份；

（2）甲企业向乙企业的股东支付1000元，以银行存款付讫；

（3）甲企业为乙企业承担500元货款的债务，这为完成合并所必需；

（4）甲企业分别支付200元的会计和法律费用；

（5）为了取得所需的现金，甲企业延长了借款期限，为此发生50元成本；

（6）甲企业设有并购部，发生各种费用200元，估计该部门职员有25%的时间化在该项合并业务。

（7）为使乙企业的会计系统与甲企业一致，甲企业发生了200元的更新支出。

合并成本确定如下：

增发的股份4000

支付的价款1000

承担的债务500

会计费用200

法律费用200

合并总成本5900

借款展期成本50应列为融资费用；该项合并应分摊的50元并购部成本和会计系统更新费用应在发生时确认为费用。

[例10]或有合并成本

甲企业并购了乙企业，协议规定：

如果乙企业在合并后三年平均净利润超过了100万元，甲企业就要向乙企业的原股东额外支付30万元价款。

乙企业在过去几年的净利润在90万元到120万元之间。

根据这些资料预计甲企业会支付这个价款，而且30万元的价款能够可靠计量，因此应该包括在合并成本中。

若合并后的第一年乙企业仅实现50万元净利润，而以后二年的平均净利润要达到125万元不大可能，因此，甲企业不大可能支付这笔款项，这时甲企业应编制如下分录：

预计负债30万元

长期股权投资（商誉）30万元

实际上调低了已确认商誉。

[例11]合并成本的分摊

沿用[例9]的数据，合并成本为5900元。

在购买日，乙企业资产和负债的有关数据如下：

账面价值公允价值

货币资金12001200

应收账款（净）300300

存货13001600

固定资产15001800

土地使用权900900

应付账款（1300）（1300）

所取得的净资产公允价值4500

合并总成本5900

应确认的商誉1400

[例12]负商誉的处理

若[例11]账面价值与公允价值的数据不变，但合并成本改为3800元，则合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额为700元，先要复核可辨认净资产公允价值。

若经复核，发现固定资产的公允价值多计200元，则所取得的净资产公允价值调整到4300元，但仍有负商誉500元（3800-4300），甲企业应编制如下分录（以吸收合并为例）：

可辨认净资产4300

银行存款3800

营业外收入500

[例13]递延所得税资产或负债的确认

甲企业于2006年支付68万元的价款，吸收合并了乙企业，乙企业的账面净资产50万元，房屋的账面价值为8万元，其公允价值为12万元，尚有8年使用期，土地使用权的账面价值5万元，其公允价值为15万元，其余项目的账面价值与公允价值相等。

假设适用税率为33%，取得的乙企业净资产的税基不变。

账面价值公允价值差异

房屋80,000120,00040,000

土地使用权50,000150,000100,000

公允价值与账面价值（税基）的差额140,000

减：

差额的递延税款（140,00033%）（46,200）

扣除递延税款影响后的净额93,800

商誉86,200

合并成本超过账面净资产的数额180,000

根据上述计算结果，甲企业在合并时应编制如下会计分录：

可辨认净资产640,000（500,000+140,000）

商誉86,200

银行存款等680,000

递延税款46,200

[例14]长期股权投资的替代

资产,母负债,母股东权益,母

（1）

其他资产,母+长期股权投资,母负债,母股东权益,母

（2）

假设母公司拥有子公司100%的股权，且无任何价差，则长期股权投资=资产,子负债,子，代入

（2）式，得到：

（其他资产,母+资产,子）（负债,母+负债,子）股东权益,母（3）

若母子公司间不存在往来项目，则等式（3）表示合并资产减合并负债等于合并股东权益，从数额上合并股东权益等于母公司股东权益。

若母公司拥有子公司100%的股权，且存在价差，则长期股权投资=资产,子负债,子+合并价差，代入

（2）式，得到：

（其他资产,母+资产,子+合并价差）（负债,母+负债,子）股东权益,母（4）

若母公司拥有子公司80%的股权，且存在价差，则长期股权投资=资产,子负债,子+合并价差少数股东权益，代入

（2）式，在母公司理论下得到：

（其他资产,母+资产,子+合并价差）（负债,母+负债,子+少数股东权益）股东权益,母（5）

在实体理论下得到：

（其他资产,母+资产,子+合并价差）（负债,母+负债,子）股东权益,母+少数股东权益（6）

[例15]投资收益的替代

收入,母费用,母净利润,母

（1）

其他收入,母+投资收益,母费用,母净利润,母

（2）

假设母公司拥有子公司100%的股权，且无任何价差，则投资收益=收入,子费用,子，代入

（2）式，得到：

（其他收入,母+收入,子）（费用,母+费用,子）净利润,母（3）

若母子公司间不存内部交易，则等式（3）表示合并收入减合并费用等于合并净利润，从数额上合并净利润等于母公司净利润。

若母公司拥有子公司100%的股权，且存在价差，则投资收益=收入,子费用,子价差摊销，代入

（2）式，得到：

（其他收入,母+收入,子）（费用,母+费用,子+价差摊销）净利润,母（4）

若母公司拥有子公司80%的股权，且存在价差，则投资收益=收入,子费用,子价差摊销少数股东利润，代入

（2）式，在母公司理论下得到：

（其他收入,母+收入,子）（费用,母+费用,子+价差摊销+少数股东利润）净利润,母（5）

在实体理论下得到：

（其他收入,母+收入,子）（费用,母+费用,子+价差摊销）净利润,母+少数股东利润（6）

[例16]合并的一般程序

2006年初，发生投资成本1100，子公司股本500，资本公积300，盈余公积200，未分配利润0；2006年度实现净利100，宣告股利60，提取盈余公积30，价差分10年摊销（存货10，当年出售；固定资产50，分5年直线摊销；商誉40，未发生减值）

母公司权益法的有关分录子公司有关利润分配的分录

长期股权投资100利润分配—提取盈余公积30

投资收益100盈余公积30

应收股利60利润分配——股利60

长期股权投资60应付股利60

投资收益10

长期股权投资10

在编制上述分录后，母公司的长期股权投资余额1140（1130），投资收益100（90）。

子公司期末盈余公积230，期末未分配利润10，股东权益1040。

抵消与调整分录如下：

A方法一方法二（财政部）

（1）投资收益100（90）

（1）股本500

现金股利60资本公积300

长期股权投资40（30）盈余公积230

（2）盈余公积30未分配利润10

提取盈余公积30合并价差100（90）

（3）股本500长期股权投资1140（1130）

资本公积300

（2）投资收益100（90）

盈余公积200期初未分配利润0

未分配利润0价差摊销10

合并价差100提取盈余公积30

长期股权投资1100现金股利60

（4）价差摊销10期末未分配利润10

合并价差10

按照新的会计准则，若采用权益法，母公司将编制如下分录：

长期股权投资100

投资收益100

应收股利60

长期股权投资60

投资收益20（10+10）

长期股权投资20

若经过测试，商誉也发生减值，则应以减值额调整投资收益和长期股权投资。

在上述分录基础上，应该编制的抵消与调整分录如下：

B方法一方法二（财政部）

（1）投资收益80

（1）股本500

现金股利60资本公积300

长期股权投资20盈余公积230

（2）盈余公积30未分配利润10

提取盈余公积30固定资产40

（3）股本500商誉40

资本公积300长期股权投资1120

盈余公积200

（2）销售成本10

未分配利润0折旧费用10

存货10投资收益80

固定资产50期初未分配利润0

商誉40提取盈余公积30

长期股权投资1100现金股利60

（4）销售成本10期末未分配利润10

折旧费用10

存货10

固定资产10

若上例改为母公司以880元购入子公司80%的股份，其他数据不变，则母公司按权益法，应编制如下分录：

长期股权投资80

投资收益80

应收股利48

长期股权投资48

价差80，按照母公司理论分配如下：

公允价值与账面价值的差异母公司所占的份额（80%）

存货108

固定资产5040

商誉32

合并成本与所取得净资产账面价值份额的差异80

但这样子公司的资产和负债就存在着不一致的计价，所以国际会计准则规定，子公司的资产全部按公允价值计价，而商誉则按母公司购入部分所产生的数额计量，

母公司所取得的净资产公允价值（1060×80%）848

少数股东在子公司净资产的份额（1060×20%）212

合并所产生的商誉（880-848）32

根据上述资料，母公司按权益法尚需编制如下分录：

投资收益16

长期股权投资16

在上述分录基础上，应该编制的抵消与调整分录如下：

C方法一方法二（财政部）

（1）投资收益64

（1）股本500

少数股东权益12资本公积300

现金股利60盈余公积230

长期股权投资16未分配利润10

（2）盈余公积30固定资产40

提取盈余公积30商誉32

（3）股本500长期股权投资896

资本公积300少数股东权益216

盈余公积200

（2）销售成本10

未分配利润0折旧费用10

存货10投资收益64

固定资产50少数股东利润16

商誉32期初未分配利润0

长期股权投资880提取盈余公积30

少数股东权益212现金股利60

（4）销售成本10期末未分配利润10

折旧费用10

存货10

固定资产10

（5）少数股东利润16[（100-20）×20%]

少数股东权益16

以全资子公司为例，若2007年度实现净利120，宣告股利80，提取盈余公积40，商誉仍未发生减值。

则母公司按权益法编制的分录如下：

长期股权投资120

投资收益120

应收股利80

长期股权投资80

投资收益10

长期股权投资10

2007年应编制如下抵消与调整分录：

D方法一方法二（财政部）

（1）投资收益110

（1）股本500

现金股利80资本公积300

长期股权投资30盈余公积270

（2）盈余公积40未分配利润10

提取盈余公积40固定资产30

（3）股本500商誉40

资本公积300长期股权投资1150

盈余公积230

（2）折旧费用10

未分配利润10投资收益110

固定资产40期初未分配利润10

商誉40提取盈余公积40

长期股权投资1120现金股利80

（4）折旧费用10期末未分配利润10

固定资产10

[例17]成本法下的调整分录：

转换法

以上述全资子公司的数据为例，若母公司对子公司投资的后续计量采用成本法，则2006年母公司的分录为：

应收股利60

投资收益60

则母公司成本法下的有关账面余额与权益法下的存在如下差异：

成本法权益法差异

长期股权投资1100112020

投资收益608020

根据这一情况，在编制合并报表抵消与调整分录时需要增加以下转换分录：

长期股权投资20

投资收益20

这笔转换分录加上B中的分录，即为成本法下的抵消与调整分录。

2007年编制合并工作底稿时，由于2006年的调整仅在工作底稿上反映，没有在母公司的正式账册上反映，因此应该考虑2006年和2007年二年的差异：

成本法权益法差异

2006年：

长期股权投资1100112020

投资收益608020

2007年：

长期股权投资1100115050

投资收益8011030

长期股权投资差异50的累积影响系由2006年20和2007年30构成，因此，2007年编制合并工作底稿时需增加如下转换分录：

长期股权投资50

期初未分配利润20

投资收益30

这笔转换分录加上D中的分录，即为2007年成本法下的抵消与调整分录。

如果为非全资子公司，则留存收益的部分应该按照母公司拥有的份额调整。

[例18]成本法下的调整分录：

传统法

传统法则按母、子公司账上的有关余额直接抵消，但仍应该考虑合并报表编制以前年度的累积影响：

2006年：

全资子公司非全资子公司

（1）投资收益60

（1）投资收益48

现金股利60少数股东权益12

（2）盈余公积30现金股利60

提取盈余公积30

（2）盈余公积30

（3）股本500提取盈余公积30

资本公积300（3）股本500

盈余公积200资本公积300

未分配利润0盈余公积200

存货10未分配利润0

固定资产50存货10

商誉40固定资产50

长期股权投资1100商誉32

（4）销售成本10长期股权投资880

折旧费用10少数股东权益212

存货10（4）销售成本10

固定资产10折旧费用10

存货10

固定资产10

（5）少数股东利润16

少数股东权益16

说明：

上述非全资子公司中的分录（3）少数股东权益212系子公司期初净资产账面价值（1000）与存货升值（10）、固定资产升值（50）之和1060乘上20%的结果；期末少数股东权益216（212+16-12）等于子公司期末净资产账面价值（1040）与期末固定资产公允价值超过账面价值的余额（40）之和1080的20%。

这表明合并报表编制无误。

2007年：

全资子公司非全资子公司

（1）长期股权投资40

（1）长期股权投资32

期初未分配利润40期初未分配利润32

（2）投资收益80

（2）投资收益64

现金股利80少数股东权益16

（3）盈余公积40现金股利80

提取盈余公积40（3）盈余公积40

（4）股本500提取盈余公积40

资本公积300（4）股本500

盈余公积230资本公积300

未分配利润10盈余公积230

存货10未分配利润10

固定资产50存货10

商誉40固定资产50

长期股权投资1140商誉32

（5）期初未分配利润20长期股权投资912

折旧费用10少数股东权益220

存货10（5）期初未分配利润16

固定资产20少数股东权益4

折旧费用10

存货10

固定资产20

（6）少数股东利润22

少数股东权益22

说明：

上述非全资子公司中的分录（4）少数股东权益220系子公司期初净资产账面价值（1040）与存货升值（10）、固定资产升值（50）之和1100乘上20%的结果；期末少数股东权益222（220+22-16-4）等于子公司期末净资产账面价值（1080）与期末固定资产公允价值超过账面价值的余额（30）之和1110的20%。

这表明合并报表编制无误。

需要补充说明的是，上述非全资子公司中的分录（5）中期初未分配利润只调整80%（母公司的部分），而另外20%调整少数股东权益，原因在于既然少数股东权益按公允价值计量，那么补记上期费用的部分自然应该调整（期初）少数股东权益。

合并价差=投资成本-账面价值

=投资成本-公允价值+公允价值-账面价值

=商誉+资产评估增（减）值

合并价差摊销=商誉减值+评估增（减）值的摊销