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关于分部报告披露规范的中外比较文献综述

毕业论文（设计）文献综述

题　　目：

　　　　关于分部报告披露规范的中外比较　　　　　

专业：

　　会计学　　

一、前言部分

（一）目的

随着世界经济的发展和企业规模的不断扩大，越来越多的企业出现跨行业、跨地区经营，信息使用者对企业分部信息的需求也随之增加。

虽然企业合并会计报表能反映整个企业的财务状况和经营成果，但隐匿了公司跨行业、跨地区经营的重要信息，使信息使用者不能了解到公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情况等，混淆了企业的真实财务状况和经营成果。

为弥补合并会计报表的不足，有必要对企业分部编制独立的会计报告。

当今世界各国都已经制定了分部报告会计准则，其中《美国财务会计准则第131号——企业分部和相关信息的披露》（简称SFAS131）和《国际会计准则第l4号——分部报告》（简称IAS14）是当前国际上最具代表性的有关分部报告的准则，我国财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第35号——分部报告》。

本文主要将国内外有关分部报告规范的研究成果加以归纳、分析，从而初步认识中外企业分部报告会计准则的异同，为两者的进一步分析比较奠定基础。

（二）有关概念

一般而言，分部报告是指以企业的经营分部和地区分部为主体编制的提供分部信息的财务报告，是在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分提供的各个组成部分的有关收入、资产和负债等信息的报告。

（三）综述范围

本文主要从StatementofFinancialAccountingStandardsNo.131、InternationalAccountingStandardsNo.14、《企业会计准则第35号——分部报告》、《会计研究》、《财会通讯》、《会计之友》、《商业会计》和《财会月刊》等文献中归纳和整理关于分部报告披露规范的研究成果，希望通过学习文献，对中外分部报告准则的基本规定作一个系统的认识。

（四）主题

从文献看，国内外对分部报告准则的研究热点主要集中在分部的确定方法、可报告分部的确认及分部报告形式及内容的界定等问题上，为此本文以中外分部报告准则中的以上问题为焦点，归纳各理论界对此的观点和看法，从而通过简单的比较进一步地了解中外分部报告准则内容的异同。

二、主题部分

（一）国外研究综述

美国对分部财务报告的研究居世界领先地位。

早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。

美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。

1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。

1997年FASB又发布了第131号公告《关于企业分部及相关信息的披露》，至此形成了比较完善的对分部信息披露的规定。

国际会计准则委员会（IASC）于1981年发布了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。

1997年8月，IASC发布经过修订的《IAS14——分部报告》，与SFAS131内容比较接近。

2006年11月30日，IASB发布国际财务报告准则第8号——经营分部报告（IFRS8），该准则是国际会计准则理事会与美国财务会计准则委员会联合项目的组成部分，旨在减少国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异。

它取代了IAS14，使之与SFAC131基本保持了一致。

1、分部确定的方法方面

SFAS131采用“管理法”，它是在实现分析目标方面优于以行业、地区为基础确定分部的方法,并且使公司增加报告分部的数量从而提供更多的分部信息。

SFAS14“行业法”下由于以行业来划分分部,许多企业在划分行业时往往太宽泛,使用户很难评价企业的机会和风险,因此降低分部信息的相关性。

FASB认为“管理法"有三个优点：

一是能够通过管理层的眼光看企业，增强用户预测管理层的行动和反应的能力，而这些行动和反应能极大地影响企业未来现金流量的前景；二是这些分部信息是为管理层的使用而产生的，为外部报告提供信息而增加的成本相对较少；三是行业一词是主观的，以现有的内部结构为基础的分部主观性较少。

LaureenA.Maines、LindaS.Mcdaniel和MaryS.Harris从准则本身和对准则经济后果研究的角度得出“管理法下”确定分部优于“行业法”和“风险报酬法”下确定的分部,并且其影响是全方位的。

PhilipG.Berger和Rebecca从经济后果的角度出发,使用实证研究的方法研究得出SFAS131的“管理法”下确定的分部数量多于SFAS14的"行业法"下确定的分部数量,并且可以提高资源在不同分部报告转移的水平；与按“行业法“确定分部提供的数据相比,按“管理法”确定分部所提供的数据和财务分析师对未来盈利的预测的准确性之间存在更强的相关关系,更符合“决策有用观”；就监管决策而言,按“管理法”确定分部更能揭示资源在不同分部之间转移的隐藏信息,更有利于提高监管决策的有效性。

而一些学者认为“管理法”并不是没有缺陷，C.R.Emmanuel和N.Garrod研究表明采用“管理法”来确认分部,会导致根据管理目的而人为选定分部的现象,从而降低了分部信息的可比性和相关性。

JackW.Paul和JamesA.LargayIII研究发现在“管理法”下尽管增加了分部信息的披露内容,但是其信息的有用性受到了不同公司披露行为的约束,而且由于外部审计人员可能存在的一些合谋行为,使得像世通这样的公司隐藏了必要的分部信息而使信息使用者无法正确判断企业的财务状况和经营成果以致承受巨大的风险。

修订前的IAS14采用的是“风险报酬法”，即按业务或地区承担的不同风险和报酬作为分部的划分依据。

以这一标准划分分部，看起来很合理，但实际运用起来却有很大的困难。

而修订后的IAS14结合了管理法和风险报酬法的思想，指出企业风险与报酬的主要来源决定了企业如何组织和管理，对分部的划分亦应以企业的组织结构为基础，并在此基础上对不同的风险和报酬进行分部的确定。

2006年11月30日IASB发布的IFRS8采用的是“管理法”，消除了与SFAS131最主要的差异，体现了国际分部报告准则趋同的趋势。

IFRS8要求以企业高层管理部门决策时使用的内部报告为基础来确定经营分部；要求每个经营分部项目报告的金额应与报告给主要经营决策者为其作出有关向分部分配资源的决策和评估分部经营业绩的数额相同；没有定义分部收入、分部费用、分部经营成果、分部资产和分部负债，但是需要解释每个分部的分部利润或者亏损是如何形成的，分部资产和分部负债是如何计量的；增加了一些额外的披露要求，比如增加了在中期报告中披露分部信息的要求。

2、可报告分部的确认方面

FASB、IASC都作了相似的规定，归结起来，可报告分部的确定主要应考虑以下因素：

一、重要性标准（10％）。

比如，IASl4规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：

（1）其对外对内的销售收入占企业总收入的10％或以上；

（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。

二、聚合标准。

如果两个或多个分部具有非常相似的特征，以至于可预见它们拥有本质上相同的未来前景，就没有必要将这些分部分别披露，否则将造成信息过载。

因此，IASl4规定两个或多个本质上相似的内部报告产业分部或地区分部应合并为单个产业分部或地区分部。

三、可报告分部总体的限制。

FASB（1997）和IASC（1997）都规定，如果所有报告分部从外部客户获得的总收入不足企业总收入的75％，则应确定附加的报告分部直至达到75％。

此外，SFASl31还对报告分部的数量做了限制，认为“如果确定的应报告分部数量超过10个，企业就应考虑是否已达到了实际的限制”，避免分部信息过于详细。

3、分部报告的形式及内容方面

当前，国际上有两种流行的分部信息披露模式，以IASl4（1997）为代表的主次报告模式及以IASl4（1981）为代表的混合报告模式。

主次报告模式又称非等量模式，要求企业对主要报告形式披露详细的分部报告信息，而对次要报告形式披露相对简略的分部报告信息。

混合报告模式又称等量报告模式，指不分主要报告形式和次要报告形式，要求企业对业务分部和地区分部披露同样详细的分部信息。

除主次报告形式及混合报告形式外，还有种特殊的分部信息揭示模式，即SFASl31下的单一报告模式。

根据SFASl31，企业不单独区分产业分部与地区分部，经营分部的划分就已涵盖了企业经营的地区、产品和服务，实际上能够将分部的划分简化为一种方式，企业先要以经营分部为主要报告分部，当经营分部未能提供关于产品、服务和地区的详细信息时，才要求企业披露它们的补充信息。

在披露内容方面，各国会计准则都做了大体一致的规定，大致包括与分部相关的收入、经营成果、资产、负债、折旧费、摊销费，其他非现金费用、调节信息等，但具体应用不尽相同。

（二）国内研究综述

我国对分部报告的研究相对要滞后，而近年来，我国企业向集团化、多元化发展的趋势十分明显，分部报告在消除不对称信息方面，能够促进信息披露更加充分，会计理论界对分部报告规范的研究也越来越深入。

财政部于2001年11月颁布了《企业会计准则——分部报告》（征求意见稿）。

2006年2月，发布了《企业会计准则第35号——分部报告》，成为分部报告理论界的一个里程碑，该准则与国际会计准则基本趋同，是我国会计准则体系与国际接轨的成果之一。

但是，其应用规范仍是我国会计准则体系建设中亟待解决的一个重要问题，对其不断加以完善是不争的事实。

1、分部确定的方法方面

我国对分部的确认方法借用的是IAS14中的“风险报酬法”，《分部报告准则中分部的确认方法及其国际比较》（胡明霞、黄胜忠，2008）认为这种方法是一种折衷的办法,介于“行业法”和“管理法”之间，优于“行业法”又次于“管理法”，并且这种方法在实践中还存在诸多缺陷。

通过比较和分析,笔者认为从现实出发,我国企业分部的确定应还不适合采用“管理法”来划分分部,仍然可以采用“风险报酬法”,但在采用“风险报酬法”时可以加大内外监管的力度,必要时辅之以其它方法来克服上述缺陷。

《我国上市公司分部报告问题研究》（宋永春，2009）中指出我国采用的是国际会计准则中的“风险与报酬法”，这在理论上虽然很合理，但是实务操作却很困难。

“管理法”由于采用与内部报告相一致的方法确定分部，可靠性比较高，且编制分部报告的成本相对较低。

但是，“管理法”需要企业具有较高的管理水平以及较严格的注册会计师的验证，同时也容易暴露企业的竞争实力。

目前情况下可以通过加强监管来解决这些问题。

在《分部信息质量特征研究:

来自中国上市公司分部信息披露的经验证据》（聂萍、陈共荣，2007）中，国内的学者在探讨分部信息的质量特征问题时，有以下观点：

（1）“管理法”虽有助于提高分部信息的相关性,但却存在管理当局任意操纵分部划分的局限。

（2）“管理法”有利于减少分部划分的主观性,而且分部报告采用与合并报表相一致的原则既符合国际潮流,也有利于提高分部信息的可靠性。

（3）中国分部确认方法以不同的“风险与报酬法”并结合行业标准为宜,且要提高证监会与财政部相关政策的一致性。

《分部报告准则的中外比较》（靳艳萍，2009）中提到我国分部报告中划分分部的方式不能称之为管理法及风险和报酬法的结合，仍然只是风险和报酬法。

因为，会计准则第35号只是强调组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬，企业内部管理要求只是企业需要考虑的一个因素，并没有与风险和报酬相结合成为确定分部的基础。

《国际分部报告准则的最新发展及启示》（邹小平、吕跃金，2007）中，笔者更倾向于“管理法”，理由在于“管理法”将内部管理部门报告的分部作为向外报告的分部，一方面使报表用户可以将自己对企业的经营的评价建立在与企业内部管理所用信息相同的基础上，使分部信息更加真实可靠，有利于外部信息使用者预测企业未来发展前景，投资风险，获利机会等；另一方面使企业在编制分部报表时无需额外收集资料，降低了编报的成本。

短期内我国使用“风险报酬法”是适当的；但从长期来看，可以借鉴IFRS8和SFAS131的做法，使用“管理法”作为分部报告的指导原则。

关瑞娣在《企业报告分部确定方法的比较及启示》（关瑞娣，2009）中表示“管理法”将是我国企业确定报告分部的最终选择。

一方面，采用“管理法”确定报告分部可以向投资者提供更好的信息流，从而减少信息不对称，而且可以节约信息提供成本，这已经经过了美国公司10年使用的证明；另一方面，采用“管理法”确定报告分部，能够减少我国分部报告会计准则与国际会计准则、美国GAAP的差异，符合我国会计准则国际协调的趋势。

2、可报告分部的确认方面

划分分部后，还须按重要性原则，选择对外进行报告的分部。

一般只有重要分部的信息对外进行报告。

《企业会计准则第35号——分部报告》（中华人民共和国财政部，2006）中部分规定：

企业披露分部信息，应当区分业务分部和地区分部。

业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：

（一）该分部的分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上。

（二）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。

（三）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上。

报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75％的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足本准则第八条规定的条件），直到该比重达到75％。

靳佩鑫、王丽敏、高雪东在《企业分部报告理论与实务浅探》（靳佩鑫、王丽敏、高雪东，2007）中根据重要性原则提到各国和国际会计准则委员会及我国的分部报告准则在对企业可报告分部的确认上，都对分部的重要性做出量化的规定。

例如：

当分部的营业收入、损益或可辨认资产只有一项达到企业集团10％，就应确定为一个可报告分部；同时规定，所有报告分部的外销收入合计应不低于整个合并收入的75％，否则应增加可报告分部的数量，但同时又规定可报告分部的数量以不超过10个为限，这些都是重要性原则的量化指标。

《分部报告会计准则的国际比较》（王维虎、郑琳，2007）中表示我国分部报告准则与IAS14和FASB131的规定基本一致,都采用“10%”和“75%”的确定应报告分部的数量标准。

但是,FASB131强调应报告分部数量超过10个,企业就应考虑是否已达到了实际限制。

同时,FASB131认为10个应报告分部的标准只是一种参考标准,并不是一种强制性标准,FASB131承认“没有确定精确的限制数量”。

另外,《分部报告准则》和FASB131使用的都是“所有分部成果（利润或亏损）的合计额的10%或者以上”,而IAS14使用的是“分部合并成果的10%或者以上”。

梁玉梅在《新会计准则中分部报告准则国际比较研究》（梁玉梅,2008）中也指出，我国《分部报告》准则与IASl4和SFASl31的规定基本一致，都采用“10％”和“75％”确定应报告分部的数量标准，只是我国的分部准则对报告分部数量的规定更为严格：

明确指出，企业报告分部的数量不应超过10个，否则应将相似的或相对不重要的报告分部加以合并。

《我国上市公司地理分部的重要性判断问题研究》（聂萍，2007）中指出在重要性标准的选择问题上，并不存在太多的理由认为采用10%作为判断重要性的数量标准是合理的,而且并不能证明5%或15%的标准就是不合适的。

重要性标准的选择将以能帮助信息使用者去理解公司不同风险和收益的内涵为标准,在考虑采用数量标准的同时,应考虑质量标准来划分重要分部。

另外,对于不足10%要求但具有明显特征的较小的分部如何合并成较大的可报告分部将导致实质上的而不是准则字面的遵循,这也是一个值得正视的问题。

3、分部报告的形式及内容方面

赵宇、何玉润在《新分部报告准则的应用难点》（赵宇、何玉润，2007）中提到对于如何确定分部报告的形式，我国与IAS14的规定稍有差别。

IAS14除明确提出我国分部准则所提的三条原则外，还将企业的组织与管理结构以及内部财务报告系统作为确定主要和次要分部报告形式的重要依据。

而我国由于经济市场化程度不高，企业的组织与管理结构以及内部财务报告系统的设计不能完全与企业的风险和收益相匹配，因此将企业的组织与管理结构或内部财务报告系统作为判别主要和次要分部报告形式的基准不太适宜。

《分部报告准则的国际比较研究》（秦栋彬、陈庆发，2009）中表示基于不同的分部划分方法，分部报告的报告形式也有所区别。

SAFS131虽未明确提出主要报告形式和次要报告形式的概念，但间接地要求分清主次报告分部信息；IAS14将分部报告形式分为主要报告形式和次要报告形式。

分部报告的信息内容方面，FASB131要求企业披露的是经营决策者计量分部利润或损失所包含的项目内容。

IAS14则要求以非对等披露模式揭示分部信息，即以主要风险与收益的不同来源确定业务分部或地区分部。

我国分部准则要求企业分主要报告形式和次要报告形式对报告分部进行披露，其中主要报告形式披露的内容与IAS14基本一致，包括分部收入、分部费用、分部利润（或亏损）、分部资产（不包括所得税资产）的账面总额、分部负债（不包括所得税负债）的账面总额等，但并不鼓励企业披露分部现金流量，也不要求在次要报告形式中披露当期购置固定资产和无形资产的支出额，也未明确指出分部收入以及分部费用具体应包括哪些项目。

三、总结部分

由于当今跨行业、跨地区经营企业的不断发展与壮大，分部报告的披露对于广大信息使用者与决策者而言是必不可少的，各个国家对分部报告规范的研究越来越深入，分部报告准则内容的制定也不断体现出趋同的形式。

在分部确定方法上，各个国家主要把美国财务会计准则第131号中的“管理法”作为分部确定的未来方向。

我国分部报告准则也基本同国际分部报告准则接轨，随着企业管理模式的发展、管理经验的提高以及审计监督的加强，我国分部报告准则在分部确定上也应该从“风险报酬法”逐渐向“管理法”过渡。

可以这样认为，“风险报酬法”与“管理法”就其本身而言并不存在优劣之分，只是对于不同的企业环境所具有的适用性有所不同，显然“管理法”对企业的管理要求更为严格。

在报告分部的确认方面，中外准则基本都保持一致，都用“10%”、“75%”等作为重要性指标确定报告分部，总体来说差别不是很大。

分部报告形式及内容方面，国际分部准则与我国分部准则都采用主次报告模式，而美国财务会计准则采用单一报告模式，在披露内容上都作了大体一致的规定。

四、参考文献

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