注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十二章 股份支付.docx
《注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十二章 股份支付.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十二章 股份支付.docx（24页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十二章股份支付
第十二章 股份支付
内容框架
1.股份支付概述
2.股份支付的确认和计量
3.股份支付的应用举例
考情分析
本章在考试中，主、客观题型均可出现，考试出题频率较高，部分内容比较晦涩难懂。
近几年考试涉及的知识点主要有：
股份支付类型的判断、股份支付的计量原则、两种股份支付类型下对报表项目的影响、可行权条件的修改、回购股份进行职工期权激励、集团内股份支付的处理以及授予限制性股票的会计处理等，本章还可与每股收益、所得税等章节内容结合。
第一节 股份支付概述
◇知识点：
股份支付的概念、主要环节和类型
★股份支付是企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
特征：
股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
主要环节
授予日
股份支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。
可行权日
指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。
有的股份支付是一次可行权，有的则是分期可行权。
行权日
行使权利、获取现金或权益工具的日期。
出售日
持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。
类型
权益结算
为获取服务而以股份或其他权益工具结算的交易。
现金结算
为获取服务而承担交付现金或其他资产义务的交易。
【例题·单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（ ）。
A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划
B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划
C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划
D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
『正确答案』D
『答案解析』选项A、B、C均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。
第二节 股份支付的确认和计量
◇知识点：
股份支付的确认和计量原则
权益结算的股份支付
有等待期
企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
没等待期
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
换取其他方服务的，应优先采用所提供服务的公允价值。
★提示：
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。
★提示：
在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。
同时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
【例题·单选题】2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：
等待期为自2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。
甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。
2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值25元/股。
根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。
不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（ ）。
A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值
C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值
D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
『正确答案』B
『答案解析』以权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。
【例题·单选题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。
根据股份支付协议规定，这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。
20×6年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。
20×6年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管人员离开公司。
20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。
甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的职工薪酬费用金额是（ ）。
A.195万元 B.216.67万元
C.225万元 D.250万元
『正确答案』C
『答案解析』职工薪酬费用金额
＝（50－5）×15×1/3＝225（万元）
现金结算的股份支付
有等待期
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债（应付职工薪酬）的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益。
没等待期
对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益。
【例题·单选题】经股东大会批准，M公司2010年1月1日实施股权激励计划，具体内容为：
M公司授予其100名中层以上管理人员每人1000份现金股票增值权。
可行权日为2013年12月31日。
该增值权应在2015年12月31日之前行使完毕。
M公司授予日股票市价为每股5元，截至2013年累计确认负债600000元，2010年至2013年共有10人离职，2014年没有人离职但有8人行权，共支付现金88000元。
2014年年末增值权公允价值为12元，预计2015年没有人员离职。
M公司因该项股份支付在2014年应确认的公允价值变动损益为（ ）。
A.384000元
B.472000元
C.－102000元
D.102000元
『正确答案』B
『答案解析』
M公司2014年应确认的公允价值变动损益
＝12×（100－10－8）×1000－600000＋88000
＝472000（元）
◇知识点：
可行权条件的种类、处理和修改
◆可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取权益工具或现金等权利的条件。
◆业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才行权的条件。
包括市场条件和非市场条件。
市场条件
指行权价格等与权益工具市场价格相关的业绩条件。
非市场条件
除市场条件之外的其他业绩条件，如最低盈利目标。
◆服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权。
★提示：
市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。
对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。
即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。
★提示：
无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。
有利于职工的修改
增加授予权益工具的公允价值
企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。
增加授予权益工具的数量
企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
修改可行权条件，如缩短等待期等
企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
不利于职工的修改
减少授予权益工具的公允价值
应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。
减少授予权益工具的数量
应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
修改可行权条件，如延长等待期等
企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
【例题·多选题】下列关于股份支付可行权条件的修改，表述正确的有（ ）。
A.增加授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加；减少授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的减少相应地确认取得服务的减少
B.在取消或结算时，支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益
C.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理
D.如果回购职工已可行权的权益工具，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用
『正确答案』BCD
◇知识点：
股份支付的取消或结算
取消或结算
企业在等待期内取消或结算权益工具：
（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
（因未满足可行权条件而被取消的除外）。
（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。
（3）如果向职工授予新的权益工具，用于替代原权益工具的，企业应以与原权益工具条款和条件修改相同的方式进行处理；未认定为替代权益工具的，作为新授予的股份支付处理。
【拓展】
怎样区分股份支付计划的取消与作废？
【解答】
“取消”往往源于企业的主动行为，为防止企业随意取消股权激励计划，准则规定将取消作为加速可行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益。
“作废”是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用。
【例题·计算分析题】A公司为上市公司。
2×11年1月20日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1500万股限制性股票，授予价格为8元，授予后锁定3年。
2×11年、2×12年、2×13年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。
经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15000万元。
该计划为一次授予、分期行权的计划，费用在各期的分摊如下表所示（单位：
万元）
分摊
第一期
第二期
第三期
合计
计入2×11年
4500
2250
2000
8750
计入2×12年
—
2250
2000
4250
计入2×13年
—
—
2000
2000
合计
4500
4500
6000
15000
各期解锁的业绩条件如下表所示：
业绩条件
第一期
2×11年净利润较2×09年增长率不低于25%
第二期
2×11年和2×12年两年净利润平均数较2×09年增长率不低于30%
第三期
2×11年至2×13年三年净利润平均数较2×09年增长率不低于40%
2×11年10月25日，A公司公告预计2×11年全年净利润较2×10年下降20%～50%。
2×11年12月13日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年以及未来一两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。
2×11年12月28日，A公司股东大会审议通过上述终止及回购方案。
请问：
A公司终止实施原股权激励计划应该如何进行会计处理？
『答案解析』
（1）第一期解锁部分所对应的股权激励费用应该按照股份支付计划作废来进行会计处理，2×11年度不确认与这一部分相关的股权激励费用。
（2）第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。
应当在取消日加速确认第二、三期的费用10500万元。
◇知识点：
股份支付的会计处理
授予日
除立即可行权外，无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付均不作会计处理。
等待期内每个资产负债表日
（1）对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；
（2）对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
（3）企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。
可行权日之后
1.权益结算的不再对已确认的成本费用和权益进行调整。
2.现金结算的不再确认成本费用，负债公允价值变动计入损益。
【例题·多选题】下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整
B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理
C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
『正确答案』AD
『答案解析』选项B，除非是立即可行权的股份支付，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理；选项C，没有满足市场条件时，只要满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认相关的成本费用。
【例题·综合题】（附服务年限条件的权益结算的股份支付）A公司为一上市公司。
20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。
公司估计该期权在授予日的公允价值为每份18元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
A公司账务处理如下：
（1）20×7年1月1日：
授予日不作账务处理。
（2）20×7年12月31日：
借：
管理费用 96000
贷：
资本公积——其他资本公积 96000
【200×（1－20%）×100×18×1/3＝96000】
（3）20×8年12月31日：
借：
管理费用 108000
贷：
资本公积——其他资本公积 108000
【200×（1－15%）×100×18×2/3－96000＝108000】
（4）20×9年12月31日：
借：
管理费用 75000
贷：
资本公积——其他资本公积 75000
【（200－20－10－15）×100×18－108000－96000＝75000】
（5）假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元。
借：
银行存款 （155×100×5）77500
资本公积——其他资本公积 279000
贷：
股本 （155×100×1）15500
资本公积——股本溢价 341000
【例题·综合题】（以现金结算的股份支付）20×5年年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。
A公司估计，该增值权在结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：
单位：
元
年份
公允价值
支付现金
20×5
14
20×6
15
20×7
18
16
20×8
21
20
20×9
25
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。
第三年末，有70人行使股票增值权取得了现金。
第四年末，有50人行使了股票增值权。
第五年末，剩余35人也行使了股票增值权。
费用和负债计算过程如下表所示 单位：
元
年份
负债计算
（1）
支付现金计算
（2）
负债（3）
支付现金（4）
当期费用（5）
20×5
（200－35）×100×14×1/3
77000
77000
20×6
（200－40）×100×15×2/3
160000
83000
20×7
（200－45－70）×100×18
70×100×16
153000
112000
105000
20×8
（200－45－70－50）×100×21
50×100×20
73500
100000
20500
20×9
0
35×100×25
0
87500
14000
总额
299500
299500
账务处理如下：
（1）20×5年12月31日：
借：
管理费用 77000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 77000
（2）20×6年12月31日：
借：
管理费用 83000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 83000
（3）20×7年12月31日：
借：
管理费用 105000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 105000
借：
应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：
银行存款 112000
（4）20×8年12月31日：
借：
公允价值变动损益 20500
贷：
应付职工薪酬——股份支付 20500
借：
应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：
银行存款 100000
（5）20×9年12月31日：
借：
公允价值变动损益 14000
贷：
应付职工薪酬——股份支付 14000
借：
应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：
银行存款 87500
◇知识点：
回购股份进行职工期权激励
企业以回购股份奖励本企业职工属于以权益结算的股份支付。
回购时
应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。
等待期内每个资产负债表日
按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。
行权时
企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）的累计金额，同时按照差额调整资本公积（股本溢价）。
【例题·单选题】20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。
根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。
甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。
20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。
在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。
20×9年12月31日，高管人员全部行权。
当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
（1）甲公司在等待期内确定与上述股份支付相关的费用时应当采用的权益工具的公允价值是（ ）。
A.20×6年12月20日的公允价值
B.20×6年12月31日的公允价值
C.20×7年2月8日的公允价值
D.20×9年12月31日的公允价值
『正确答案』A
『答案解析』权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。
（2）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（ ）。
A.－2000万元
B.0
C.400万元
D.2400万元
『正确答案』C
『答案解析』回购股票时的分录：
借：
库存股 2000
贷：
银行存款 2000
在等待期内每个资产负债表日的分录：
借：
管理费用 800
贷：
资本公积——其他资本公积 800
职工行权时的分录：
借：
资本公积——其他资本公积 2400
贷：
库存股 2000
资本公积——股本溢价 400
◇知识点：
授予限制性股票的股权激励计划
★上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。
达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
授予限制性股票时
（1）向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。
（2）就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目。
未达到限制性股票解锁条件而需回购股票
（1）按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）按照注销的限制性股票数
升级会员 