常设机构判定的比较分析.docx
《常设机构判定的比较分析.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《常设机构判定的比较分析.docx（16页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
常设机构判定的比较分析
常设机构判定的比
较研究
常设机构判定的比较研究［摘要］首先通过比较OECD范本和UN范本关于常设机构判断的内容异同并进行分析和评价；然后结合案例分析我国税法中关于常设机构的内容以及我国涉外税收协定中通常的判断方法，并进行评价；最后从更好维护我国作为所得来源国的税收利益角度出发，提出了关于扩大我国涉外税收协定中对营业利润来源判定范围以及税收实务中强化对常设机构的认定管理等建议。
［关键词］常设机构OECD范本UN范本税收协定
改革开放以来，外商来华投资日益增多，需要进一步加强对外国企业、个人和其他组织在我国取得的经营利润的税收征管，切实维护我国作为所得来源国的税收利益。
本文通过对OECD范本和UN范本以及我国涉外税收协定中关于常设机构判定内容的比较研究，从更好维护我国作为所得来源国的税收利益角度出发，提出了关于扩大我国涉外税收协定中对营业利润来源判定范围以及税收实务中强化对常设机构的认定管理等建议。
一、OECD范本和UN范本关于常设机构判断内容的比较与评价
（一）OECD范本和UN范本简介
税收协定范本就是税收协定的模版。
税收协定范本虽然对各国没有法定约束力，但却是各国签订税收协定的参照模版。
OECD范本和UN范本是世界上影响力最大的两个税收协定范本，是指导发达国家和发展中国家缔结税收协定,协调
相关国家税收权益分配活动的基本准则之一，是双边税收协定的谈判、执行、解释的基础和依据，其覆盖范围和影响都非常大。
1963年，以发达国家为主的经济合作与发展组织率先发表了《避免对所得和财产的重复征税协定范本》（简称OECD范本），得到其成员国的普遍接受。
此范本更侧重于维护发达国家的利益，把更多的征税权利划分给居住国，作为收入来源国的发展中国家损失较大。
1967年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。
经过不懈努力，最终于1979年通过了《联合国范本》（简称UN范本）。
联合国范本在OECD范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。
联合国范本更加倾向于维护发展中国家的利益。
UN范本（7章30条）是参考OECD范本（7章31条）的模式而制定，二者不仅在结构上完全相同，并且所有条款的名称及顺序完全一样。
但由于立场不同，维护的利益不同，自然与OECD范本在内容上有众多不同之处。
这一点也体现在两个范本对“常设机构”的不同规定上。
为了适应国际经济形势的发展，两个范本都不断进行修订，其中OECD范本在2010年修订并发布，UN范本在2011年修订并发布。
（二）“常设机构”的概念“常设机构”，从法律地位上来讲，属于非法人性质。
只有不具备法人资格的外国企业及其分支机构才有可能被认定为常设机构。
但是，对于一个国家而言，并非所有的外国企业及其分支机构都是常设机构。
“常设机构”是国际税法中的一个基本规范和重要概念，常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，是收入来源国对经营所得收税的基本依据。
根据OECD范本和UN范本第七条第一款规定:
“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。
”因此对“常设机构”的判定实际上就是收入来源国对非居民企业的营业利润等行使税收地域管辖权的征收范围的判定。
（三）OECD和UN范本关于常设机构判断的具体内容
OECD范本和UN范本第五条采取一般定义和列举相结合的方式对常设机构进行了界定。
1、“常设机构”的一般定义
OECD范本和UN范本的第五条第一款：
在本协定中，“常设机构”
（permanentestablishment）一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。
一般“常设机构”具有经营性、固定性、长期性的特征。
OECD范本注释第6条提到常设机构具有“一定程度的永久性”。
既然营业场所必须是固定的，那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久性，即不是纯粹临时性时，才视为常设机构。
一个营业场所即使由于生意的性质只
经营那么短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构。
确定是否属于这样的情况有时是有困难的。
就时间要求而论，各成员国的惯例不一致，经验表明当一项生意在一国的某个营业场所经营时间少于6个月时，通常
不认为构成常设机构（相反，实践表明很多情况下，当营业场所经营时间多于6
个月时，认为构成常设机构）。
其中，一个例外是当活动具有周期性时；在这种情况下，使用场所的每次时
间需要与场所使用的次数（可能延续许多年）联合起来考虑。
另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。
为了便于管理，当国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时，可能要考虑这些惯例。
UN范本注释中没有关于“某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认
为构成常设机构”的解释。
根据以上内容可以得出这样的结论：
无论是OECD范本还是UN范本都没
有将经营时间在固定的营业场所持续6个月以上的时间标准作为认定常设机构
的硬指标。
没有达到6个月仍然可能被认定为一般性常设机构。
2、“常设机构”的列举定义
范本第五条第二款规定“常设机构”一语特别包括：
管理场所（aplaceof
management）、分支机构（abranch）、办事处（anoffice）、工厂（afactory）、作业场所（aworkshop）、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所（amine,anoilorgaswell,aquarryoranyotherplaceofextractionofnaturalresources）。
OECD范本注释第12点解释：
本款列举了属于构成“常设机构”的例子，但并未穷尽。
由于这些例子应参照第一款的一般定义这一背景加以理解，缔约国可以把列举的“管理场所”、“分支机构”、“办事处”等解释为只要这些营业场所符合第一款的要求，即构成常设机构。
OECD范本
UN范本
（一）管理场所；
（一）管理场所；
（一）分支机构；
（二）分支机构；
（三）办事处；
（三）办事处；
（四）工厂；
（四）工厂;
（五）作业场所；
（五）作业场所；
（六）矿场、油井或气井、米石场或者其他开采自然资源的场所。
（六）矿场、油井或气井、米石场或者任何其他开采自然资源的场所。
3、建筑工程
范本第五条第三款
OECD范本
UN范本
三、常设机构”一语包括建筑工地、建筑或安装工程，但仅以该工地或工程延续12个月以上为限。
三、常设机构”一语同样包括：
（一）建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限；
（二）企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为
冋一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。
OECD范本注释第17条：
“建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括
建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运河，修缮房屋、路、桥和运河（不仅是维
护或再装饰），铺设管道、挖掘和疏浚工程等。
另外，“安装工程”不制于与-项基建工程有关的安装，也包括新设备的安装，例如在一座现有的建筑或户外安装一台复杂机器。
第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。
4、例外条款
范本第五条第四款：
指从事准备性或者辅助性活动的场所不构成常设机构，判断重点是看其是否从事盈利性活动。
OECD范本
UN范本
四、虽有本条上述各项规定，常设机构”一语应认为不
包括：
四、虽有本条上述各项规定，常
设机构”一语应认为不包括：
（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
（四）专为本企业采购货物或者商品，或者收集信息的目的而设有的固定营业场所；
（四）专为本企业采购货物或者商品，或者收集信息的目的而设有的固定营业场所；
（五）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的而设有的固定营业场所；
（五）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的而设有的固定营业场所；
（六）专为本款第
（一）项至第（五）项活动的结合而设有的固定营业场所，如果这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。
5、范本第五条第五款非独立代理
OECD范本
UN范本
五、虽有第一款和第二款的规定，如果一个人（适用第六款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，对于此
人为该企业所进行的任何活动，应认为
该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非此人的活动限于第四款提及的活动，根据该款的规定，这些活动即使是通过某个固定营业场所进行，也不会使
得该固定营业场所构成成为常设机构。
五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人（适用
第七款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，对于这个人为企业
进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构，如果这个人：
（一）有权并经常行
使这种权利在该国以企业的名义签订合同。
但如果
这个人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固
定营业场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一固定营业场所成为常设机构；或
（二）没有该项权
禾U，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。
判断重点如下：
（1）按照实质重于形式的原则区分独立代理人和非独立代理人，判定代理
人是否受控于被代理人。
（2）是否实质有权代理签订合同
6、范本第五条第六款
OECD范本
UN范本
五、虽有第一款和第二款的规定，如果一
个人（适用第六款的独立地位代理人除夕卜）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，对于此人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非此人的活
动限于第四款提及的活动，根据该款的规定，这些活动即使是通过某个固定营业场所进行，也不会使得该固定营业场所构成成为常设机构。
五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人（适用第七款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，对于这个人为企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构，如果这个人：
（一）有权
并经常行使这种权利在该国以企业的名义签订合同。
但如果这个人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固定营业场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一固定营业场所成为常设机构；
或
（二）没有该项权利，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。
7、范本第五条第七、八款
OECD范本中没有关于保险企业代理人的规定
OECD范本
UN范本
七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实本身不能使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。
七、一个企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，只要这些代理人是按其营业常规进行活动，不应认为这个企业在该国设有常设机构。
八、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事头本身不能使任何一方公司构成另一方公_司的常设机构。
（四）OEC范本和UN范本差异分析总结与评价
1、UN范本第5条“常设机构”，从对“常设机构”的规定入手，缩短了判定常设机构的持续经营时间标准，扩大了“常设机构”的判定范围，很大程度上为发展中国家保留了征税权。
有利于维护了收入来源国（通常是发展中国家）
的税收权益。
（1）缩短时间：
OECD范本规定的建筑工程类常设机构持续时间是12个月，而UN范本为6个月。
这6个月的差距不可小觑，很多建筑工程等经济活动，常常可以在不到12个月的时间里完成，依OEC范本规定，就无需纳税，收入来源国因此产生的税收收入流失是可想而知的（第五条第三款）
（2）扩大对象：
1UN范本中的不属于“常设机构”的准备性质或辅助性质的活动范围规定比OECDE本少1项。
2将保存货物或商品库存，并经常代表从该库存中交付货物或商品纳入判断范围。
（第五条第五款）
3将非独立保险代理纳入判断范围（第五条第六款）
2、随着科学技术的进步和发展，建筑工程等项目的工期越来越短，再坚持
12个月的标准有违现实，因此UN范本的规定更符合经济发展的规律。
3、UN范本明确规定将为建筑工程等经济活动提供的劳务、保存并交付商品、代理保险等非独立代理行为纳入常设机构判断范围，操作性更强，缩小了避税空间。
4、《UN范本》和《OECDS本》对服务贸易如何构成常设机构的规定都不完
善
（1）《OECDS本》对服务贸易没有特别规定，而是等同于货物贸易，来做税务处理。
提供劳务与销售货物有很大不同，如果不对服务型常设机构作出特别规定，常常很难操作。
我们知道，在服务贸易的国际流动中，服务提供者往往来自发达国家，在发展中国家进行经营活动。
按《OECD范本》规定外国的服务提供，只有在收入来源国（通常是发展中国家）持续一定时间，并通过固定场所，形成常设机构，才能被收入来源国征税。
而服务往往在较短的时间内完成，判断其是否通过固定场所就更加困难。
（2）《UN范本》在第五条第三款对为建筑工程等经济活动提供的劳务（包括咨询）予以明确纳入常设机构判断范围，这为判定服务型常设机构做了很好的示范。
但是仅仅包括了为建筑工程等经济活动提供的劳务，而且要求连续或累计6个月（或183天）持续经营。
二、中国税法关于常设机构的内容以及涉外税收协定中通常的判断方法
（一）中国税法关于常设机构的内容：
1、《中华人民共和国企业所得税法》第二条第三款规定：
本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
2、《中华人民共和国企业所得税法》第三条第二款非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。
第三款非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条规定：
企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
（1）管理机构、营业机构、办事机构；
（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；
（3）提供劳务的场所；
（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
（二）我国对外税收协定中对常设机构通常的判断方法从我国对外税收协定第五条有关常设机构的定义（常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所）来看，我们可把常设机构分为一般类型的常设机构、工程和劳务型常设机构以及代理型常设机构。
1、一般类型常设机构
（1）常设机构是指一个相对固定的营业场所该营业场所是实质存在的。
但这类场所没有规模或范围上的限制，如机器、仓库、摊位等；且不论是企业自有的，还是租用的；也不管房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动。
一个场所可能仅占用市场一角，或是长期租用的仓库的一部分（用于存放应税商品），或设在另一企业内部等等；只要有一定可支配的空间，即可视为具有营业场所。
2）常设机构的特点：
⑴该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。
该特征应从以下几个方面理解：
1固定的营业场所包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所，也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公室或其他类似的设施，如在某酒店长期租用的房间。
2对某些经常在相邻的地点之间移动的营业活动，虽然营业场所看似不固定，但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质，一般可认定为存在单一固定场所。
例如，某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间、或租用不同的楼层，该宾馆可被视为一个营业场所；又如，某商人在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位，该商场或集市也可构成该商人的营业场所。
3该营业场所应在时间上具有一定程度的持久性，而不是临时的。
同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。
4如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立，但实际存在时间却超出了临时性的范围，则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。
反之，一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况，例如投资失败提前清算，即使实际只存在了一段很短的时间，同样可以判定自其设立起就构成常设机构。
⑵全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。
即，一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方，不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。
如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在。
如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。
2、工程（劳务）型常设机构
（1）工程型常设机构
对于“工程型常设机构”的定义，我国对外谈签的税收协定大多参考了联合国范本的规定。
如《新加坡共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）规定“常设机构还包括：
建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限。
”
如何计算6个月的时间期限，是判定构成工程型常设机构的关键。
执行时从以下五个方面进行判断：
⑴确定工程活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算。
凡上述活动时间持续六个月以上的（不含六个月，跨年度的应连续计算），应视该企业在活动所在国构成常设机构。
⑵对由总承包商负责的监督管理活动，其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致；对由独立监理企业承包的监督管理活动，应视其为独立项目，并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。
⑶如果外国企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。
⑷对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因
故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期。
⑸如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。
如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。
同时，不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。
案例：
缔约国一方居民公司X作为总承包商，将一建筑工程作业项目分包给该国三个分包商A,B和C,X仅收取管理费。
A提供劳务时间为1-3月，B为2-4月，C为10-12月。
按照联合国范本的规定，来源国应如何进行税收处理？
分析：
（1）总承包商X是否构成“常设机构”？
按照联合国范本的规定，如果分包商A、B和C提供劳务的时间在任何12个月中累计超过6个月，应认为总包商在来源国构成“常设机构”。
在本例中，A、B、C提供劳务的时间已累计超过6个月，据此，应认为X在来源国存在“常设机构”。
2）对X应如何征税？
X构成“常设机构”后，按照利润归属原则，只能对归属其利润的部分征税。
A、B、C各自取得的利润不能统加在X头上。
此外，X取得的管理费应当缴纳企业所得税。
（3）对ABC取得的收入应如何征税？
由于分包商A、B从事劳务的时间均不超过6个月，都不构成“常设机构”，来源国不能对其征收所得税，但不影响对其征收流转税。
C在来源国从事劳务的时间超过6个月，在来源国构成常设机构，应对归属于该常设机构的利润征税。
（2）劳务型常设机构
我国对外谈签的税收协定在“劳务型常设机构”的规定上大多参考了联合国范本的规定（如《中新协定》）第五条第三款第二项规定：
企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。
），在实际执行中出现的问题较多，需要着重把握以下几点：
⑴关于劳务活动的概念
《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释〉的通知》（国税发[2010]75号）（以下简称75号文）规定劳务活动指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。
例如：
1对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务（不负责具体的施工和作业）；
2对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务；
3在企业经营、管理等方面提供的专业服务等。
⑵关于“在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限”的计算
75号文明确缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
应从以下几个方面掌握：
1若
升级会员 