房地产企业土地增值税问题.docx

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房地产企业土地增值税问题

土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条明确规定：

“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

”

　　由于房地产企业开发经营的行业特点，商品房都是按照项目一次性开发，分期分批进行销售，在同一期商品房全部或基本实现销售前，由于许多工程未进行结算，要准确地计算该项目每一批商品房实现的销售收入应缴纳的土地增值税是有一定难度的，只有在每一批商品房取得销售收入时按规定进行预征，待该期商品房全部或基本实现销售后进行结算，才能该项目应缴的土地增值税准确无误，因此，采取了预缴制度。

　　预缴税款从性质上属于纳税人按照税务部门规定核定的应缴纳税款。

首先，没有按照规定申报缴纳预缴税款，不认定为偷税行为。

其次，税务部门发现纳税人没有按照规定申报缴纳预缴税款时，应该按照税法规定通知纳税人限期申报缴纳并可以按照规定加收滞纳金。

如果纳税人在限期内仍不缴纳税款，税务部门可以根据《税收征管法》第六十八条规定处理：

纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下的罚款。

　　各地对土地增值税的预缴税率存在差异，一般来说，普通标准住宅按照预售收入的1.5%，除普通标准住宅以外的其他住宅为3.5%，其他房地产项目为4.5%。

但《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）要求各地提高预征率，该文规定，为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。

除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。

对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。

此后各地陆续规定，提高了土地增值税预征率。

一、征税范围

　　《土地增值税暂行条例》第二条：

转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。

　　征收土地增值税应具备的三个条件：

（1）有偿

转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

（2）转让

土地增值税只对转让房地产征收，不转让的不征税（例如出让土地、房地产出租的行为）。

房地产是否转让要以其权属是否发生变更为准。

（3）国有土地、地上建筑物及其附着物

国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

按照我国相关法律的规定，国有土地归国家所有，可以转让的只是国有土地的使用权。

对于非国有土地，只有被收为国有土地之后才可以转让。

地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

土地增值税仅对转让国有土地使用权征收，对非法转让集体土地使用权不征税。

集体土地必须依法征用成为国有土地才能转让，否则，不能纳入土地增值税的征税范围。

2．几种特殊情况的界定：

（1）关于房地产抵押问题

•房地产抵押的在抵押期间不征税，抵押期满后如房地产权属未转移的不征税；如以房地产抵债而发生房地产权属转移的应征税。

（2）关于房地产交换问题

•房地产相互交换的应征税（个人自有住房交换免税）。

•纳税人之间以土地换房屋,应对转让房屋和转让土地的双方分别征收土地增值税（合作建房免税）。

（3）关于房地产进行投资联营问题2006年21号，3月2日执行

以房地产进行投资联营的，当房地产转让到投资联营企业（该企业必须是非房地产开发企业）中时，暂免征税；当投资联营企业将房地产再转让时，应征税；

对于以房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均应按规定征税。

非——非免非—房，房—非，房—房均征

（4）关于合作建房问题

•合作建房的，房地产建成后合作各分房自用的暂免征税，建成后转让的应征税。

（5）关于代建房地产问题

•开发公司代建的房地产不征税。

3．视同销售

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，征收土地增值税。

二、计税依据

　土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

　转让房地产所取得的增值额就是土地增值税的计税依据。

　增值额为纳税人转让房地产的收入减除法定扣除项目金额后的余额。

1．土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。

　　增值额=转让房地产所取得的收入—扣除项目金额

　　增值率=增值额÷扣除项目金额

　　应纳税款=增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除系数

2．收入解析

　　纳税人转让房地产所取得的收入，是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的全部价款和有关的经济收益。

包括货币收入、实物收入和其他收入。

伴随着土地使用权的转让，地上的建筑物、附着物也随着一并转让，如对各附属建筑物、附着物单独计价，也应当将所得并入收入。

（1）关于土地增值税清算时收入确认的问题

　土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。

销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

（2）代收费用

对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是随房款一并收取并已计入销售收入中的，应予确认为收入；如果价外费用单独收取，计入“其他应付款”科目的，则不应计入收入。

财税字[1995]48号对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用，而应当冲减“其他应付款”等科目，如果计入“开发成本”的，则应将这部分费用从“开发成本”中扣除。

（3）视同销售的收入

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1．按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2．由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（4）自用或出租的收入

房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

（5）成交价格低于评估价格又无正当理由

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

前提条件不明确，难以把握，参照企业所得税法，可分为两个方面来把握：

一是纳税人与其关联方之间提供应税行为，不符合独立交易原则而减少纳税人或者其关联方营业额的。

二是纳税人向非关联方提供应税行为，实施不具有合理商业目的的安排而减少其营业额的。

不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

（6）外币折算

土地增值税以人民币为计算单位。

转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。

对于以分期收款形式取得的外币收入，应按实际收款日或收款当月一日国家公布的市场汇价折合人民币。

新营业税细则第二十一条：

　纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

3．扣除项目解析

　　计算增值额的扣除项目：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本，新建房及配套设施的成本，或者旧房及建筑物的评估价格；（三）开发土地的成本，新建房及配套设施的费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目（加计扣除）。

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

（二）开发土地和新建房及配套设施（简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括①土地征用及拆迁补偿费（包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等）②前期工程费（包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出）③建筑安装工程费（是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费）④基础设施费（包括开发小区内道路，供水，供电，供气，排污，排洪，通讯，照明，环卫，绿化等工程发生的支出）⑤公共配套设施费（包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出）⑥开发间接费用（是指直接组织，管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等）。

（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费用，按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

（四）与转让房地产有关的税金，指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税（不包括销售不动产缴纳的印花税）。

因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

（五）对从事房地产开发的纳税人可按

（一）、

（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

公告2011年第34号国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告

　　一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。

既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

一、金融企业同期同类贷款利率确定问题

（一）以往的规定及实际操作

1．基准利率加浮动利率

早在2003年，税务总局就曾经以国税函[2003]1114号文件的形式批复四川省地税局，明确同期同类贷款利率包括基准利率加浮动利率。

但是，人民银行在2004年发布的银发[2004]251号文件规定，自2004年10月29日开始，商业银行贷款利率不再实行上浮限制，因此浮动利率变得不再确定。

2．各省不同理解

（1）浙江省：

浙江省国地税在以往年度汇缴解答里通常采用12%标准或同期同类金融企业实际贷款利率的标准。

（2）其他省市：

上海市、江苏省、河北国税等地按照实际支付的全部利息扣除，除非超过司法标准；天津市、河北地税等地要求一律按照基准利率扣除。

这两种标准可谓两个极端。

河南国税等地，还有要求按照基本开户银行的同期贷款利率执行。

（二）34号公告

1．举证责任：

34号公告要求企业自己提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，即将举证责任交给了企业。

同时指出说明“应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

”这就要求企业除签合同还必须关注那一时期省内金融企业贷款利率情况。

至于具体情况说明是由企业自我提供并举证（如企业已与金融企业签订的合同）或是金融企业的证明，抑或是由中介机构出具的报告，具体形式可能还需在实际执行中完善并统一。

2．金融企业：

金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。

众所周知信托公司、财务公司的利率是偏高的，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照“实际支付的利息”扣除了。

3．报备时间：

34号公告要求企业要在“合同要求支付利息并进行税前扣除时”就要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，笔者认为应参照通常汇缴报备的程序，在年末汇算清缴时与其他资料统一提供即可。

4．税务监管：

利息扣除的空间大大增加，税务监管的工作重点将会继续是以票控税，利息发票才是他们最关注的地方。

4．计算扣除项目金额应遵循的原则

（1）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

（2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的（期间费用除外）。

（3）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

（4）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

（5）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

（6）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。

会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

例：

东方房地产公司开发建造并出售普通标准住宅楼一栋，取得销售收入1850万元，其中包括代收的市政设施费共计50万元。

公司为建造此楼支付土地出让金300万元，缴纳相关税费12万元；普通标准住宅楼开发成本300万元；房地产开发费用中的利息支出40万元（能够按转让房地产项目计算分摊并提供了银行贷款证明），包括超过贷款期限的利息4万元；公司所在地政府规定的房地产开发费用的计算扣除比例为5％。

营业税税率为5％，城市维护建设税税率为7％，教育费附加征收率为3％。

东方房地产公司应纳土地增值税税额计算过程如下：

（1）确定转让房地产的收入1850万元。

（2）确定转让房地产的扣除项目金额：

取得土地使用权所支付的金额为312万元；房地产开发成本300万元；

房地产开发费用为：

（40—4）+（300+312）*5％=66．6（万元）

与转让房地产有关的税金：

营业税：

1850*5％=92．5（万元）

城市维护建设税：

92．5*7％=6．475（万元）

教育费附加：

92．5*3％=2．775（万元）

税金合计：

92．5+6．475+2．775=101．75（万元）

其他扣除项目=（312+300）X20％=122．4（万元）

代收费用可在计算土地增值税的时候扣除，但是不可以加计扣除。

扣除项目金额合计：

312+300+66．6+101．75+122．4+50=952．75万元

（3）转让房地产的增值额为：

1850—952．75=897．25（万元）

（4）计算增值额与扣除项目金额之比：

897．25÷952．75X100％=94％

增值额超过扣除项目金额50％，未超过100％，适用税率40％，速算扣除系数5％

（5）用速算扣除法计算土地增值税应纳税额：

土地增值税应纳税额=897．25*40％—952．75*5％=311．2625（万元）

5．转让旧房及建筑物准予扣除项目的确定

（1）转让旧房能提供评估价格的。

根据财税字［1995］48号文件的规定，转让旧房可扣除的项目金额包括三项：

一是旧房及建筑物的评估价格（旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

评估价格需经当地税务机关确认）；二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用；三是在转让环节缴纳的税金。

此外，纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。

（2）转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的。

根据财税［2006］21号文件的规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条、第

（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％的计算。

对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5％的基数。

即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项：

一是购房发票所载金额（实际上包含了《条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额"以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分）：

二是加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5％×购买年度起至转让年度止的年数）：

三是与转让房地产有关的税金（包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证）。

（3）转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的。

根据财税［2006］21号文件的规定，对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。

例1：

某公司2006年5月转让一幢2000年建造的公寓楼，当时的造价为1500万元。

经房地产评估机构评定，该公寓楼的重置成本价为3000万元，该楼房为七成新。

转让前为取得土地使用权支付的地价款和按规定缴纳的有关费用为1200万元（可提供支付凭证），另支付房地产评估费用3万元，转让时取得转让收入6800万元，已按规定缴纳了转让环节的有关税金（已纳税金均能提供完税凭证）。

该公司的评估价格已经税务机关认定。

则，该公司应纳土地增值税计算如下：

1．转让房地产的收入为6800万元

2．准予扣除的项目金额：

（1）取得土地使用权支付的金额为1200万元

（2）房地产的评估价格＝3000×70％＝2100（万元）

（3）房地产评估费用为3万元

（4）与转让房地产有关的税金为：

6800×5％×（1＋7％＋3％）＋6800×0.5‰＝377.4（万元）

　　扣除项目金额合计：

1200＋2100＋3＋377.4＝3680.4（万元）

3．土地增值额＝6800－3680.4＝3119.6（万元）

4．土地增值率＝3119.6÷3680.4×100％＝84.76％

5．应纳土地增值税＝3119.6×40％－3680.4×5％＝1063.82（万元）

例2：

某食品厂2002年1月购买办公楼一幢，取得商品房销售专用发票，注明购买金额为260万元，购买时已按税法规定缴纳契税13万元（能提供契税完税凭证）。

2006年8月，该食品厂因搬迁将购买的办公楼转让给某商场，取得转让收入800万元，转让时已按税法规定缴纳了营业税、城建税、教育费附加及印花税（能提供已纳税费完税凭证）。

该食品厂转让的办公楼不能取得评估价格。

该食品厂应纳土地增值税为：

1．转让办公楼的收入为800万元

2．准予扣除的项目金额：

（1）购房发票金额为260万元

（2）加计扣除金额＝260×5％×4年＝52（万元）

（3）与转让房地产有关的税金为：

800×5％×（1＋7％＋3％）＋800×0.5‰＋13＝57.4（万元）　　

扣除项目金额合计：

260＋52＋57.4＝369.4（万元）

3．土地增值额＝800－369.4＝430.6（万元）

4．土地增值率＝430.6÷369.4×100％＝116.57％

5．应纳土地增值税＝430.6×50％－369.4×15％＝159.89（万元）

三、清算条件

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条：

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。

1．自行清算

　　国税发[2009]91号第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。

　　第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

2．要求清算

　　对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省级税务机关规定的其他情况。

四、清算单位

　　《细则》第八条：

土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。

　　《细则》第九条：

纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　国税发[2009]91号第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

五、减免税规定

1．纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的（含20%），免征土地增值税。

但增值额超过扣除项目金额20%的，应对其全部增值额计税（包括未超过扣除项目金额20%的部分）

普通标准住宅

普通标准住宅：

指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。