新形势下出口骗税特点及对策.docx
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新形势下出口骗税特点及对策
新形势下出口骗税特点及对策的思考
绵阳市国家税务局谷才能左勇陈平
引言：
出口退税是国家鼓励企业出口的一种国际通行的政策，通过出口退税，商品以不含税的价格进入国际市场，可以提高产品的国际竞争力，促进企业发展。
我国实行的出口退税制度，是一项鼓励企业出口创汇，参与国际竞争，拓宽国际市场，符合国际惯例的有效政策。
但是，一些不法企业和个人利用该项税收优惠政策骗取出口退税，不仅导致国家税款的大量流失，而且扰乱了市场经济秩序，影响了公平竞争环境的形成。
随着外向型经济的发展，外贸出口逐年增长，内陆省份的出口退税呈现较快的增长趋势。
但是，由于国家出口管理客观上存在薄弱环节，给出口骗税造成了可乘之机，加上外贸体制改革中出口收汇核销制度的重大变革以及跨境贸易人民币结算的开展，对当前的出口退税管理提出了严峻挑战。
新形势下，出口骗税出现了新的特点。
目前，针对新形势下出口骗税的特点，如何防范出口骗税，加强出口退税管理是国税部门面临的重大课题。
各级国税部门都在积极探索并采取多项措施强化管理，防范并打击出口骗税，取得了一定的效果。
但是，在该领域，目前没有较为规范的做法。
在这样的情况下，研究如何防范出口骗税的意义显得尤为重大。
一、出口骗税的概念
（一）我国的出口退税制度
出口退税制度，是指国家为了体现税收鼓励出口的政策，使出口商品以不含税的价格进入国际市场，以提高出口商品在国际市场的竞争能力，依法对在国内已征增值税、消费税的货物（除国家明确规定不予退免税的货物外），在其出口时将已征税款按照国家规定的退税率予以退还的制度。
1985年，国务院对我国税收政策、外贸政策进行重大调整，从l985年4月1日起对所有经营外贸业务的企业、事业单位的出口产品全面实行退税政策，以增强其出口产品在国际市场上的竞争能力，支持出口创汇，同时还颁布了《出口产品退税审批管理办法》等相应的法规，从此，出口退税成为我国税收领域中普遍而又独特的活动。
1988年1月开始实行全面彻底退税，属于产品税、增值税征收范围的产品，按核定的综合退税率计算退税，并对出口的应退税款一律由国家预算收入退付。
1991年开始实行外贸体制改革，重申出口退税政策不变，但改由中央和地方共同负担出口退税。
至此，我国已建立起了一套完整的出口退税制度。
1994年，中国进行了全面的税收体制改革，增值税消费税按法定税率退税。
之后，为调控经济，促进经济发展和应对金融危机，国务院多次调整退税率，修改出口退免税政策法规，形成了目前比较规范完整的出口退税管理制度。
（二）骗取出口退税的法律解释
下面，我们来看看法律关于骗取出口退税的相关规定。
1、《税收征收管理法》第六十六条规定：
以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款1倍以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。
2、刑法（第204条）规定：
骗取出口退税罪，是指故意违反税收法规，采取以假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。
《刑法》还规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，按照偷税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。
3、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第一条规定：
刑法第二百零四条规定的“假报出口”是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：
（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；
（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。
第二条规定：
具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：
（一）骗取出口货物退税资格的；
（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（四）以其他手段骗取出口退税款的。
第六条规定：
有进出口经营权的公司、企业明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营权的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条规定定罪处罚。
由法律法规及司法解释的规定可知，骗取出口退税罪表现为主观上的故意行为，并且具有骗取出口退税的目的，只要有证据证明出口企业事先知道他人有骗税意图，即使出口企业未参与，也视同骗税论处。
4、骗取出口退税罪的要件构成
（1）客体要件
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|7P5e2[$[5q 骗取出口退税侵犯的客体，是国家出口退税管理制度和国家财产权。
（2）客观要件
a.行为人采取了假报出口等欺骗手段。
b.行为人必须是对其所生产或者经营的商品采取假报出口等欺骗手段。
c.骗取出口退税行为必须是在从事出口业务的过程中实施。
（3）主体要件
从事经营活动取得国家出口退税款的自然人和单位都能构成骗取出口退税罪的主体。
（4）主观要件
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C"I）^ 骗取出口退税罪在主观方面为直接故意，并且具有骗取出口退税非法牟利的目的。
行为人在未实际履行纳税义务的情况下，从国家的出口退税款中获取非法利益。
可见，从法律的解释看，骗取出口退税是以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。
二、骗取出口退税的手段
（一）我国防范和打击出口骗税的发展历程
自1985年以来，出口货物实行退（免）税的二十年间，根据不同的时期特点，我国防范和打击出口骗税的发展历程可划分为四个阶段。
1、1993—1994年，以深圳“422”出口骗税案为典型，出现了第一次骗税高发期。
当时由于受各种条件的局限，我们对骗税分子利用假票（出口报关单、增值税专用发票等单证）骗取出口退税的辨别能力较差，防范经验不足，骗税活动在南方沿海地区问题严重；
2、1997—1998年，我国受亚洲金融风暴的影响，为扩大需求，国家上调了出口退税率，这一时期的政策倾向于刺激出口，防范骗税相对减弱，发生了以“潮汕”出口骗税案为代表的第二次骗税高潮。
3、2004年出口退税机制改革至2007年，是出口骗税的第三次高发期。
在这个时期，骗税分子利用出口退税机制改革的时机，在退（免）税计划相对充足、退（免）税审核程序简化的情况下，采取虚开增值税专用发票、虚假报关等手段，从沿海到内陆的部分地区，跨区域、团伙作案，手段更加隐蔽、高明。
最有鲜明代表的就是河北省枣强皮毛出口骗税案，涉及出口退（免）税高达26.8亿元，数据所列令人触目惊心。
4、2008年至今是出口骗税的第四次高发期，随着2008年世界金融危机的爆发，我国为了应对，先后八次上调出口退税率，其中，CPU与服装产品的退税率高达17%和16%，这让骗税分子看到了有利可图。
特别从北京、上海、浙江等地公安机关连续侦办数起利用虚假出口CPU与服装实施骗取出口退税犯罪的案件表明，涉嫌骗取出口退税的现象又随之抬头，且骗税特点明显、骗税数额巨大。
（二）出口骗税案例和动向
我们简单介绍几个出口骗税案例和目前的出口骗税动向。
1、903出口骗税案件
1999年至2003年9月，福建福胜安全用品有限公司（法人代表苏立胜，以下简称福胜公司）出口劳保手套6113万双，报关金额6402万美元，与国外客户的实际成交价为2473万美元，高报出口3929万美元，指使生产厂家虚开增值税专用发票1707份，金额15210万元，税款2585万元，价税合计17796万元，骗取出口退税总值5469万元，福胜公司已取得骗取出口退税款1305万元。
该案涉及广东、湖北、江西等9个省75户生产厂家、5个外贸公司和13个有进出口经营权的生产厂家。
903骗税案的特点是，在有真实的货物出口的情况下，虚构出口货物的价格，以低报高出口。
“福胜公司”通过国外接单、国内下单、向外贸公司买单、虚抬单价高报出口、压低数量抬高单价虚开专用发票、将压低开票数量部分的货物通过有进出口经营权的生产厂家直接高报出口等一系列操作，魔术般的将货值虚抬至三倍骗取国家出口退税款。
（1）货物流。
“福胜公司”向国外客户接单，谈妥业务后与国外客户签订“成交确认书”，同时取得国外客户传真的货物样单和品质要求，后下单给国内79家生产企业进行生产，签订“内购合同”，派跟单员监督生产厂家的整个生产过程，监督货物的品质是否合乎要求，出货时间是否及时等，生产完毕后生产厂家把货物送到“内购合同”上指定的“福胜公司”设在深圳的仓库，由仓管员验收合格通知“福胜公司”，由单证员向海运公司办理货物出口海运，向保险公司办理出口货物保险，海运公司开具“提单”、保险公司开具“保单”给“福胜公司”。
（2）利用外贸企业获取空白报关资料和出口收汇核销单。
苏立胜在完成与国外客户签订定单即国外接单、安排国内生产厂家生产即国内下单后，以“福胜公司”的香港身份与外贸公司签订购销合同，取得外贸公司已盖好公章的空白报关资料和出口收汇核销单、装箱单，以高于真实成交价近三倍的金额（略低于海关手套出口指导价）自行委托报关行高报出口。
（3）指使生产企业虚开增值税专用发票。
要取得退税款还必须取得增值税专用发票，“福胜公司”苏立胜开具“开票通知书”（开票通知书上注明受票单位名称，货物的品名、单价、数量、金额，开票注意事项等内容），指使生产企业按“开票通知书”的内容以略低于报关价的金额虚开增值税专用发票，其虚开形式归纳起来有：
抬高单价、数量不变、抬高总金额；抬高单价、降低数量，总金额不变；无货虚开等。
（4）将已盖好章的海关报关单、外汇核销单、虚开的专用发票、专用缴款书等“两单两证”提供给外贸公司向税务机关申报出口退税。
（5）通过生产厂家退税款回流到苏立胜手中。
“福胜公司”将“提单”联交给国外客户提货，将“提单”、“保单”、自制出口发票提供给招商银行离岸部向国外客户银行托收货款，收到国外客户外汇后，按海关关单上的高报金额将外汇通过“福胜公司”离岸账户汇给外贸公司核销外汇，外贸公司收到汇款后按生产厂家虚开的增值税专用发票金额（含退税款）将款项付给厂家，厂家在扣除了真实成交价和开票费用后将余额汇还给苏立胜及其指定的家人户头。
（6）串通有进出口经营权的生产企业直接高报出口共同骗取出口退税。
“福胜公司”将虚开发票压低开票数量部分的货物串通有进出口经营权的生产企业直接高报出口，苏立胜不办理退税，而是把“单”卖了，坐收报关费。
生产企业替苏立胜将货物高报价格出口，骗取出口退税，然后按出口货物的数量或收汇的一定比例通过支付报关费的方式将获取的骗税款分成给苏立胜。
（7）取得虚开的进项发票。
查实虚开的进项发票是核实已纳税款，确定骗税额的关键。
虚开增值税专用发票的生产厂家为了少交税、保持正常的税负率，必然要在进项发票上做文章，取得虚开的进项发票进行抵扣。
而废旧物资发票和收购业发票由于享有免税等税收优惠和在税务控管上存在相当大的难度，理所当然地成为他们选择。
生产厂家或采取自己成立废品回收公司一套人马两块牌子，自己为自己虚开发票，或采取到当地废品公司缴纳0.2%手续费虚开发票，或为自己虚开收购业发票。
该案件中，生产厂家取得虚开的废旧物资发票和虚开收购业发票2868份，价税合计26167万元，已抵扣税款3263万元。
从表面上看，“福胜公司”并未直接从国家取得出口退税款，但退税款通过外贸企业付给生产企业，又从生产企业回流到其手中，或直接从有进出口经营权的生产厂家取得骗税款分成，因此从整个案件的后果看，“福胜公司”是骗取出口退税的直接操纵者和骗税款的最大获利者。
2、某珠宝公司低出高报骗取出口退税案件
2004年何某与陈某商议一起做珍珠出口生意，利润按五五分成。
在认识浙江诸暨供货商何某某，香港购买珍珠的客户和开办地下钱庄的黄某等人后，何某在香港注册成立了香港B公司，然后以香港B公司作为投资方在大陆投资成立了A公司。
以A公司名义从事珍珠加工、出口业务，作为其取得出口退税的企业。
在资金流动方面：
何某把“借来的资金”通过地下钱庄打到香港B公司账户，然后从香港B公司以投资或结汇的方式，汇到A公司的中行账户，何某收款后从A公司账户，以收购款的名义提出现金，再汇回地下钱庄指定的账户，地下钱庄收钱后将钱打到香港B公司。
用这些钱在香港B公司和A公司之间转圈，在账目上就造出A公司足额收取130多万美元资本金和出口业务正常结汇的假象。
资金链是：
何某的借款→南方个人信用卡账户操控人（地下钱庄人员）→香港B公司（结汇资金或注册资本金、关联企业）→该市中行（开户行）→该市工行→南方个人信用卡（农产品收购款、虚假供货人）→南方个人信用卡账户操控人。
在货物采购方面：
2004年6月至2005年7月期间，A公司收到注册资金138万美元，结汇资金1007万美元,共计约合人民币9457.7万元。
流出资金中汇往深圳、汕尾的黄某某等31人，总计8236.7万元。
这些人没有从事过珍珠生产，和A公司之间也无货物购销业务，所以可以确定这些资金没有用于购买珍珠。
扣除这部分资金后，A公司可以支配的资金只有约1221万元，其根本没有能力向其所谓的“供货农民”支付农副产品收购发票上记录7900余万元货款。
根据何某、何某某证词、A公司职工的证词，A公司原料珍珠的来源地就在浙江诸暨。
根据上述人员及货代、海关、机场安检人员提供情况和货物托运单据，A公司出口的货物确为珍珠。
但上述人员对于A公司原料珍珠、出口珍珠制品的真实价格都不知情。
鉴于何某拒不供述其采购原料珍珠的真实价格，最终税务机关采用了按照A公司资金支付能力推定其购入珍珠价值的方法（以后公检法机关也采纳了这种方法），认定其购买的珍珠原料的价值最高不会超过1200万元。
A公司为骗取出口退税款，故意抬高珍珠出口价格、虚报出口数量，同时抬高收购价格和增加收购数量为自己虚开农副产品收购发票886份，涉及金额7931万元，税额1031万元，并向税务机关申请退税款，A公司已取得出口退税款25万元，待退税款564万元，造成骗取出口退税25万元和少缴增值税396万元。
3、CPU骗取出口退税案件
CPU骗取出口退税案中，最具有代表性的是2009年，青岛市国家税务局查获的4户CPU出口企业骗税案，共追回已退税款1600余万元。
利用虚假出口CPU骗取退税的主要流程如下：
首先是以实就虚。
骗税分子用实际在国内销售CPU的数量先虚假报关出口，该笔产品最先是从进口取得增值税专用发票后，以不开票方式销售给国内电脑配件零售商的；同时，从境内收购淘汰的同数量同型号的CPU或从深圳等地“租借”同数量相同型号的CPU，代替实际已经内销的CPU数量，并以取得的增值税专用发票为掩护，用以申报虚假的出口退税。
其次以假乱真。
主要是以走私回流的方式实施循环骗税，骗税分子（企业）利用海关开箱查验比例低之机，将冒名顶替的CPU“出口”至香港等地。
在境内、香港两地骗税分子的配合下，该批货物在香港更换包装后，又通过深圳等地口岸以“夹带”等方式走私入境，并借此实施下一轮循环骗税行为，此环节为“以实就虚”的下一个环节。
再其次是以钱换钱。
骗税分子为虚构出口结汇的假象，通过地下钱庄进行非法操作。
一般是将国内销售CPU的货款汇拢至个人账户，并通过广东、福建等地的“地下钱庄”汇入香港的关联公司（假的国外客商），再以假的国外客商的名义将“货款”通过外汇账户汇入国内的外汇账户，并取得出口收汇核销单进行真结汇，此环节为第三步。
最后是虚假申报。
骗税分子（企业）在取得以上三个环节的单证后，凭借表面真实的增值税专用发票、出口货物报关单和外汇收汇核销单，向主管退税的税务机关申请办理出口退税，达到骗取国家退税款的目的。
4、厦门市外贸公司取得虚开增值税专用发票涉嫌骗取出口退税案件
2010年以来，厦门市国家税务局稽查局对厦门市21家外贸公司取得安徽省开票企业虚开的增值税专用发票涉嫌骗取出口退税的情况开展了检查工作。
检查人员主要围绕厦门外贸公司与安徽开票企业业务如何接洽、业务性质属于购销还是代理、发票所体现的货物服装是否有真实的交易、发票、出口单证如何操作等几个方面展开调查取证工作。
检查发现，绝大部分的业务操作流程都非常相似：
某中间人主动登门联系外贸公司，声称其有国外客户，愿以支付手续费的形式与外贸公司合作出口，货物采购、销售、收汇的资金风险由其承担，外贸公司负责提供空白的核销单和空白的已盖过条形章的A4纸供其做报关单据，中间人安排货物（主要是服装）出口后，陆续将供货企业的资料传真给外贸公司，外贸公司根据其传真出口的品名、数量、金额制订购销合同，以便让供货方开具增值税专用发票。
资金结算方式是：
通常是外汇先到，此外汇只是货款部分，不含税，该公司将此外汇折合人民币直接付给中间人指定的供货企业，待供货企业开具的增值税专用发票到该公司后，经认证确为真票，公司再将余款扣除之前谈好的相关费用后付给供货企业。
从外贸公司提供的账册和对相关人员的询问情况来看，该公司不承担运输费用、出口报关费用、出口结汇费用。
绝大部分涉及到的外贸公司在没有见到国外客户、没有到过供货企业、没有参与验货、也没有见到出口货物的情况下，只是提供了空白的报关资料让其自行报关，等货物报关后，再收齐相关资料申报出口退税。
所谓的合作出口，实际上是身为中间人挂靠的代理业务关系，外贸公司有关的出口业务在帐上虽然体现为以自营出口方式向税务机关申报出口退税，但实质上却是“N自N不见”的买单行为。
在国税检查人员与公安经侦人员的联合调查中，外贸公司往往称其不知情，而中间人或是失踪或是又将上述虚开发票的业务操作推给无法联系的人员，在有关责任人员无法到案配合检查的情况下，单从公司账面资料很难获取外贸公司是否支付开票手续费、是否存在购货资金回流、是否取得第三方、第三地发票等的相关证据材料，对外贸公司取得虚开发票的性质难以定论，对外贸公司是否存在明知他人意欲骗取国家出口退税款，违反国家有关进出口经营权的规定从事“四自三不见”业务的主观动机难以准确判断。
5、利用农产品骗取出口退税的动向
农产品收购凭证可以抵扣税款的特殊意义是骗税分子选择农产品作为骗税载体的主要原因。
长期以来，农产品出口一直是骗税分子关注的目标。
出口干海鲜制品是大连比较具有代表性的贸易，一些违规企业在出口农产品、出口边缘性商品上作文章。
如，干贝丁就被违规企业拿来骗取出口退税。
大连某贸易有限公司累计出口干贝丁近500吨，已退税款3000多万元。
该公司从其关联企业收购干贝丁，收购价格远高于该市水产品行业龙头企业的收购价格，2008年度高出40%，涉嫌虚开金额1600万元，税额200多万元。
2009年度，高出29%。
涉嫌虚开金额1000万元，税额130多万元。
事实上该企业生产工艺不规范、加工能力与其物耗不匹配，加工虾夷扇贝吨数与耗电量等指标完全不成比例，涉税疑点较大，目前此案正在调查中。
另外，部分省份出现出口松子仁涉嫌出口骗税的情况。
2008年，国家取消了松香、红松子仁等资源性产品出口退税。
部分企业将取消退税的红松子仁，报关出口申报为可以退税的商品“其他松子仁”，也就是说更换海关商品码，变成符合国家退税范围的出口货物，达到骗取出口退税的目的。
通过上述出口骗税案件可以看出，骗税分子为了获取退税款，掠夺国家财产，挖空心思，不择手段，作案手法层出不穷。
在当前科学信息技术迅猛发展的形势下，骗税手段和方式更加隐蔽和智能化，防范和打击出口骗税的任务更加艰巨。
（三）骗取出口退税的主要手段
从我国目前的出口退税制度看，要实施骗取出口退税，主要包括两方面。
首先，骗取出口退税的前提是国内已经缴纳的税款不真实。
出口退免税办法分为生产企业“免抵退税”和外贸企业“退免税”。
无论何种办法，国家退还的都是出口前环节在国内已经缴纳的税款。
实施出口骗税，最核心最基本的部分是制造虚假的已缴税款。
自营出口生产企业的骗税，应该理解为虚增进项税额，虚减内销销项税额，使留抵税额不真实的行为；外贸流通企业的骗税从供货渠道上来说，外贸企业进项税额不真实也是生产企业“虚增、虚减”的产物。
其次，取得合法的出口退免税凭证是骗取出口退税的形式要件。
假凭证在出口退税电子化审核全面推行以后，就无法用于骗取出口退税了。
一条完整的出口贸易操作环节主要是商检、报关、货运、收汇、核销、退税。
对骗税分子而言，从购货、出口到结汇，这些环节都有可能作假，只要保证全部单证真实有效且手续齐备，骗税就能顺利实施。
从骗税案件的剖析看，骗取出口退税的手段包括：
1、串通有出口经营权企业，非法获取出口单证、代理出口业务。
在这一环节中，骗税分子通常主动找到有关外贸企业，以给“回扣”等各种条件为诱饵、提出代为组织国内“货源”、代理寻找外商客户和代理出口报关等项业务。
在外贸企业作出承诺后，骗税分子以外商名义发来订单，有的骗税分子甚至随身携带伪造的境外公司印章，直接以外商代理人身份与外贸企业签订出口协议书。
与此同时，骗税分子又以代为组织国内“货源”名义，串通国内不法生产、销售企业与外贸公司签订内贸合同；有的骗税分子甚至直接与外贸公同签订内贸合同，同时向外贸企业提供虚开代开的增值税专用发票，并取得外贸企业提供的出口报关单等单证，代理外贸企业进行所谓“出口报关”业务。
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f.|2s"m4y2、非法取得增值税进项税额凭证。
一是不法分子成立虚假企业，这是获取增值税专用发票的“捷径”；二是串通国内不法生产、销售企业，这是不法分子获取虚开、代开的增值税专用发票的主要途径；三是利用增值税抵扣链条中的薄弱环节------“四小票”（农副产品收购发票、废旧物资销售发票、海关代征增值税专用缴款书和运输发票，目前已经取消废旧物资销售发票抵扣税款的政策）。
不法分子为使虚开或取得的抵扣凭证看上去真实合法，还签订了虚假的购销合同，采取制造资金往来假象、制造生产经营假象、虚大生产能力等手段来掩盖其违法事实。
在这一环节中，骗税分子通常流窜于全国各省市，用贿赂企业工作人员和“优惠”的开票价格（一般按开票金额的比例计算）等手段，取得这些不法企业开出的没有实际商品购销活动的虚假增值税专用发票。
开票的货名通常是一些没有外贸出口限制的皮革制品、服装、电器元件以及其他日用小商品等，开票的单价通常远远高于实际商品价格的十几倍甚至几十倍。
有的骗税分子直接或间接地与国内不法生产、销售企业建立联系，从企业获取空白增值税专用发票自行填开、或坐地收购不法企业虚开、代开的增值税专用发票。
3、采取行贿或欺骗手段，非法获取海关放行的出口货物报关单（出口退税联）。
骗税分子通常串通有进出口经营资格的企业，非法报关，共同骗税；或者直接掌控进出口权骗取出口退税。
一是利用海关口岸把关检查不严的漏洞，以假充真或空车过境，骗取海关出口货物报关单（出口退税联），隐瞒无货出口的事实真相。
二是虚假拼柜报关，低值高报，以少报多，改单出口。
在真实出口某一单货物（A单）的同时，虚增另一单相同的货物（B单）和A单拼箱，两单货物的总量和真实签订的A单重量相同，即使海关实际验到该集装箱也无法区分两单货物，等货物验关出港，再伪造一份提单更改函，将原分开的两份提单或更改为一份，或两单合并为另一份新的提单，以便A单客户提货。
三是混用高退税率的商品编码，报关时虚构出口货物的品名、数量、金额等，蒙混过关。
需要商检的货物还需要通过商检，取得形式合法的货物通关单，直至最终取得海关放行的出口货物报关单（出口退税联）。
四是租用他人货物通关报验，骗取出口货物报关单用于出口退税。
骗税分子租用他人的货物，出境后通常又以走私手段或以较低价值报关入境，一批货物往复多次使用、搞货物“旅行”。
这种虚构货物出口事实的作案手法，具有很强的隐蔽性和欺骗性，是当前骗税分子较常用的伎俩。
在沿海地区的一些重要口岸，发现有少数海关工作人员、代理报关单位和其他不法分子，与骗取出口退税不法分子相勾结，专门从事出租货物的犯罪活动，从中谋取非法利益。
这种人通常被称为“货主”。
比如，一些货
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