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2007年注册会计师考试《会计》讲义（第十三章收入、费用和利润）

收入、费用和利润

学习本章考生应注意掌握：

1.销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入的确认和计量

2.掌握建造合同收入和成本的确认和计量

3.费用、损失、利得、利润等概念及核算

近三年考点

考点涉及题型

2003商品、劳务收入确认，与关联方有关的收入单选，多选，计算

2004建造合同综合

2005营业外项目核算内容，商品劳务收入确认多选，综合

2006收入确认概念和差错，管理费用和财务费用核算内容，建造合同收入计量单选，多选，综合

本章变化

1.明确某些具体方式商品销售收入的确认；

2.明确签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，要单独计量销售商品和提供劳务；若不能够单独计量，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理；

3.销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变。

考点精析

一、收入概念

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。

二、销售商品收入的确认和计量

（一）销售商品收入确认条件

销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

即：

当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已从该销货方转出。

（1）通常转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移。

例如：

零售商品；

对已售出产品具有退货承诺，但是预计退货比例很低没有重要影响；

商品售后需要安装调试，但是安装调试简单不影响对收入确认，等等。

（2）转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬。

例如：

交款提货方式销售商品，款项已收，发票已开，尚未发货—保留了次要风险；

设备定制合同完成验收合格尚未运往购买方—保留了次要风险；

（3）有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移。

例如，采用支付手续费方式委托代销的商品

2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施有效控制。

例如，房地产商对已受房产提供物业服务。

3．收入的金额能够可靠地计量

4．相关的经济利益很可能流入企业

5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

（二）销售商品收入确认条件的具体运用

1.下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；

（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债；

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；

（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入，手续费作为销售费用。

受托方将手续费收入确认为代理业务收入。

【例题1】预收款方式

2004年12月2日,甲公司与A公司签订合同,将于2005年1月向A公司销售R电子设备200台,销售价格为每台3万元,成本为每台2万元。

12月28日,甲公司收到A公司预付的货款702万元并存入银行。

甲公司于2005年1月2日将200台R电子设备发运,代为支付运杂费10万元,同时取得铁路发运单。

作出甲公司的会计处理。

（根据2005年试题）

【答案】2004-12-31

借：

银行存款702

贷：

预收账款702

2005-1-2

借：

预收账款702

贷：

主营业务收入600

应交税费—应交增值税（销项税额）102

借：

主营业务成本400

贷：

库存商品400

【例题2】以旧换新方式

12月1日,甲公司采用视同买断方式委托F公司代销新款电子产品600台,代销协议规定的销售价格为每台0.2万元。

新款电子产品的成本为每台0.15万元。

协议还规定,甲公司应收购F公司在销售新款电子产品时回收的旧款电子产品,每台旧款Y电子产品的收购价格为0.02万元。

甲公司于12月3日将600台新款电子产品运抵F公司。

12月31日,甲公司收到F公司转来的代销清单,注明新款电子产品已销售500台。

12月31日,甲公司收到F公司交来的旧款电子产品200台,同时收到货款113万元（已扣减旧款Y电子产品的收购价款）。

假定不考虑收回旧款电子产品相关的税费。

要求写出会计处理。

（根据2005年试题）

【答案】12月3日

借：

委托代销商品90（600×0.15）

贷：

库存商品90

12月31日

借：

银行存款113

库存商品4（200×0.02）

贷：

主营业务收入100（500×0.2）

应交税费-应交增值税（销项税额）17

借：

主营业务成本75（500×0.15）

贷：

委托代销商品75

【例题3】支付手续费方式委托销售

华苑股份有限公司系上市公司，主要从事电子设备的生产和销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。

2005年10月15日，华苑公司与甲公司签订协议，采用支付手续费方式委托甲公司销售400台A设备，代销协议规定的销售价格为每台lO万元，华苑公司按甲公司销售每台A设备价格的5％支付手续费。

至2005年12月31日，华苑公司累计向甲公司发出400台A设备。

每台A设备成本为8万元。

2005年12月31日，华苑公司收到甲公司转来的代销清单，注明已销售A设备300台，同时开出增值税专用发票，注明增值税额为510万元。

至2006年3月31日，华苑公司尚未收到销售A设备的款项。

华苑公司的会计处理如下：

借：

应收账款4510

贷：

主营业务收入4000（10×400）

应交税费一应交增值税（销项税额）510

借：

销售费用200（4000×5％）

贷：

应收账款200

借：

主营业务成本3200（8×400）

贷：

库存商品3200

华苑公司采用账龄分析法计提坏账准备，账龄6个月以内的应收账款计提坏账准备的比例为5％，6个月以上的应收账款计提坏账准备的比例为10％。

2006年3月31日，华苑公司监事会对财务会计资料审查过程中发现的以下会计处理错误，要求：

对监事会发现的上述会计差错进行更正处理（根据2006年试题）。

【答案】

（1）冲减超过代销清单的部分

借：

以前年度损益调整－2005年主营业务收入1000（10×100）

贷：

应收账款1000

借：

库存商品800（8×100）

贷：

以前年度损益调整－2005年主营业务成本800

借：

应收账款50

贷：

以前年度损益调整－销售费用50（1000×5％）

（2）冲减多提的坏账准备

借：

坏账准备47.5（950×5％）

贷：

以前年度损益调整－2005年资产减值损失47.5

【附】华苑公司正确的处理

（1）发出存货

借：

发出商品3200

贷：

库存商品3200

（2）收到代销清单

借：

应收账款3510

贷：

主营业务收入3000（10×300）

应交税费一应交增值税（销项税额）510

借：

主营业务成本2400（8×300）

贷：

库存商品2400

借：

销售费用150（3000×5％）

贷：

应收账款150

（3）计算坏账准备

借：

资产减值损失168（（3510-150）×5％）

贷：

坏账准备168

甲公司会计处理

（1）收到商品

借：

代理业务资产4000（按照合同规定售价）

贷：

代理业务负债4000

（2）销售时

借：

银行存款3510

贷：

应付账款3000

应交税费－应交增值税（销项税额）510

（3）收到华苑公司开据的增值税票

借：

应交税费－应交增值税（进项税额）510

应付账款510

借：

代理业务负债3000

贷：

代理业务资产3000

（4）支付货款并取得代销业务手续费

借：

应付账款3510

贷：

银行存款3360

贷：

主营业务收入150

注：

会计业务掌握到此，下一步甲公司计税属于税法内容，这里补充说明免得考生误解。

甲公司按照华苑公司指定售价销售，自身没有定价权利，所以不应该确认商品收入，而是提供了一项代理业务的劳务。

如果甲公司该项代理业务按照税法规定应缴纳增值税时，甲公司本期应交增值税销项税额＝150/117％×17％＝21.79万元。

2.采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

【例题4】为筹措研发所需资金，甲公司与丙公司于2007年12月1日签订购销合同。

合同规定：

丙公司购入甲公司的1000箱商品，每箱销售价格为3万元，每箱销售成本为2万元，甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转帐支票3510万元，并交付银行办理收款。

甲公司向丙公司开据的增值税专用发票注明增值税510万元。

同时双方还签订了补充协议。

要求：

（1）假如补充协议规定甲公司于2008年9月30日将按每箱3.5万元的价格购回全部上述商品，作出甲公司上述业务会计处理。

（2）假如甲公司已将上述商品发货并开据增值税专用发票，补充协议规定甲公司于2008年9月30日按照该商品当时市价回购上述商品。

如果2008年9月30日该商品每箱市价3.2万元，作出甲公司会计处理。

【答案】

（1）合同为确定回购价的售后回购，说明商品的风险报酬没有转移，售后回购不应确认收入。

2007年12月1日甲公司收到款项时：

借：

银行存款3510

贷：

其他应付款3000

应交税费－应交增值税（销项税额）510

借：

发出商品1000

贷：

库存商品1000

2007年12月31日将售价与回购价的差分期确认财务费用：

借：

财务费用50[（35-30）×100/10]

贷：

其他应付款50

2008年1月-9月末处理同2007年12月31日

2008年9月30日回购商品

借：

库存商品1000

贷：

发出商品1000

借：

应交税金－应交增值税（进项税额）595

其他应付款3500

贷：

银行存款4095

（2）合同为没有确定回购价的售后回购，说明商品的风险报酬已经转移，售后回购

符合收入确认条件，应确认收入。

2007年12月1日甲公司确认收入实现

借：

银行存款3000

贷：

主营业务收入3000

应交税费－应交增值税（销项税额）510

借：

主营业务成本1000

贷：

库存商品1000

2008年9月30日回购商品按照采购处理：

借：

库存商品3200

应交税费－应交增值税（进项税额）544

贷：

银行存款3744

3.采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

（三）商品销售收入计量

1.基本原则：

按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入

2.例外情况：

应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值。

如果合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。

应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

【例题5】甲公司售出大型设备一套，如果从销售当年末分5年分期收款，每年支付200万元,合计1000万元。

如果购货方在销售成立日支付货款支付800万元，甲公司与购货方协议约定采用分期收款方式销售，假设税法规定分期收款销售在合同规定收款日确认纳税义务。

要求：

作出甲公司销售该商品的会计处理。

已知折现率＝7.93％，假设不考虑税金。

【答案】销售成立时：

借：

长期应收款1000

贷：

主营业务收入800

未实现融资收益200

第一年末：

借：

银行存款234

贷：

长期应收款200

应交税费－应交增值税（销项税额）34

借：

未实现融资收益63.44（800×7.93％）

贷：

财务费用63.44

第二年末：

借：

银行存款234

贷：

长期应收款200

应交税费－应交增值税（销项税额）34

借：

未实现融资收益52.61[（800-200+63.44）×7.93%]

贷：

财务费用52.61

（以下年度略）

3.现金折扣、销售折让、销售退回

（1）现金折扣：

是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

商品销售以不扣除现金折扣的金额确定收入，现金折扣在发生时计入财务费用；

（2）销售折让：

是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

已经确认销售商品收入的销售折让冲减当期销售商品收入；

（3）销售退回：

区分具体情况：

①本年度销售的商品，在年度终了之前退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

②以前年度销售的商品，在本年度终了前退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

③本年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报告日之前退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

冲减当期销售商品收入

【例题6】销售折让

12月3日,甲公司向B公司销售X电子产品2500台,销售价格为每台0.064万元,成本为每台0.05万元。

甲公司于当日发货2500台,同时收到B公司支付的部分货款150万元。

12月28日,甲公司因X电子产品的包装质量问题同意给予B公司每台0.004万元的销售折让。

甲公司于12月28日收到税务部门开具的索取折让证明单,并向B公司开具红字增值税专用发票。

（根据2005年试题）

会计处理是：

12月3日确认收入

借：

银行存款150

应收账款37.2

贷：

主营业务收入160（2500×0.064）

应交税费—应交增值税（销项税额）27.2

借：

主营业务成本125（2500×0.05）

贷：

库存商品125

12月28日确认折让

借：

主营业务收入10（2500×0.004）

应交税费—应交增值税（销项税额）1.7

贷：

应收账款11.7

【例题7】销售退回

2007年2月20日,甲公司向B公司销售产品2万件,每件售价均为1000元，每件成本均为800元。

甲公司已于当日发货，同时收到B公司支付的部分货款1000万元。

销售协议规定6月30日前B公司有权退回该商品在市场上滞销部分。

甲公司按照经验估计每批产品在市场上滞销部分约占10％，在3月31日提供季报时已经收到4％退货，预计还将产生6％退货。

6月30日半年度中报时确认又收到5％退货，另外1％已经超过退货期限，双方结算货款。

要求作出相关会计处理。

（1）甲公司发出商品时为确认收入。

借：

银行存款1000

应收账款1340

贷：

主营业务收入2000

应交税费－应交增值税（销项税额）340

借：

主营业务成本1600

贷：

库存商品1600

（2）3月31日提供季报时收到4％退货

借：

库存商品64（1600×4％）

贷：

主营业务成本64

借：

主营业务收入80（2000×4％）

应交税费－应交增值税（销项税额）13.6

贷：

应收账款93.6

（3）3月31日预计还将产生6％退货

借：

主营业务收入120（2000×6％）

贷：

主营业务成本96（1600×6％）

应收账款24

（4）6月30日实际又退回5％，

借：

库存商品80（1600×5％）

应交税费－应交增值税（销项税额）17（2000×5％×17％）

贷：

应付账款97

（5）另外1％已经超过退货期限，冲减预计退货1％

借：

主营业务成本16（1600×1％）

应收账款4

贷：

主营业务收入20（2000×1％）

（6）双方结算货款

借：

银行存款1129.4

贷：

应收账款1129.4（1340-93.6-117）

三、提供劳务收入的确认与计量

1.劳务的结果能够可靠估计

在资产负债日，如果提供劳务的结果能够可靠估计，应采用完工百分比法—即提供劳务交易的完工进度确认劳务收入。

满足以下条件时则交易的结果能够可靠地估计：

（1）收入能够可靠计量,

（2）与交易相关的经济利益能够流入企业;（3）交易的完工进度能够可靠地确定，（4）成本能够可靠计量。

上述劳务交易完工的确定方法有：

已完成工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例。

2.劳务的结果不能够可靠估计

在资产负债日，如果不能可靠地予以估计提供劳务的交易结果，要根据已经发生的劳务成本预计补偿程度确认收入。

3．提供劳务满足收入确认条件的应用

（1）安装费，按照完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。

广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入；

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。

收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入；

（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。

申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入；

（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

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在2007-06-1812:

53:

35发表:

【例题6】下列有关收入确认的表述中，不符合现行会计制度规定的是（）（2006年试题）。

A.订制软件收入应根据开发的完成程度确认

B.与商品销售分开的安装费收入应根据安装完工程度确认

C.属于提供后续服务的特许权费收入应在提供服务时确认

D.包括在商品售价中但可以区分的服务费收入应在商品销售时确认

【答案】D

【解析】包括在商品售价中但可以区分的服务费收入应在服务提供时确认

4.劳务收入计量

按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：

本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入；

本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

【例题7】某企业于2007年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入30万元，至年底已预收款项22元，实际发生成本14元，估计还会发生6万元的成本。

该企业按照已经发生的成本占估计总成本的比例确认完工进度，2007年应确认的收入成本如下

（1）按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度＝14/（14+6）=70%

（2）2007年12月31日确认提供劳务收入=30×70%-0=21（元）

（3）2007年12月31日结转提供劳务成本=20×70%-0=14（元）

5.销售商品和提供劳务的区分

合同或协议包括销售商品和提供劳务且销售商品部分和提供劳务部分不能够区分或不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

【例题8】某装饰材料公司是增值税一般纳税企业，主要从事装饰装修材料的生产和销售业务，同时又承揽一些装饰装修业务。

要求计算以下两种情况的销售商品收入和成本、提供劳务收入和成本、增值税销项税额。

（1）本月签订并完成一项200万元的装修材料销售及装修合同，其中包括装修材料140万元（含增值税）和60万元装修劳务费，其装修材料成本80万元，装修劳务成本均为职工薪酬共计50万元；

（2）本月签订并完成一项200万元的装修材料销售及装修合同，包括装修材料费（含增值税）和装修劳务费，预计总成本135万元。

【答案】

（1）销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量

销售商品收入＝140/117％＝119.66万元；销售商品成本＝80万元；

提供劳务收入＝60万元；提供劳务成本＝55万元；

增值税销项税额＝140/117％×17％＝20.34万元

（2）销售商品部分和提供劳务部分不能够区分或不能够单独计量，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

销售商品收入＝200/117％＝170.94万元；销售商品成本＝135万元；

提供劳务收入＝0万元；提供劳务成本＝0万元；

增值税销项税额＝200/117％×17％＝29.06万元

四、让渡资产使用权产生的收入的确认和计量

1、让渡资产使用权产生的收入包括让渡现金使用权而收取的利息收入、转让无形资产等的使用权而形成的使用费收入。

2、利息、使用费收入的确认

（1）利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

（2）使用费收入：

如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

【例题9】A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营其连锁店。

协议规定，A企业共向B企业收取特许权费等总计100万元，其中，一次收取特许权费40万元，提供库存的家具、柜台等收费20万元，这些家具、柜台成本为18万元；提供初始服务，如选址、培训人员等劳务收费30万元，发生成本20万元；提供后续服务收费10万元，发生成本5万元。

假定款项在协议开始时一次付清，合同签订后B公司付款100万元，则A企业的会计处理如

（1）收到款项确认特许权收入

借：

银行存款100

贷：

预收账款60

其他业务收入－特许权40

（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认资产转让收入20万元

借：

预收账款20

贷：

其他业务收入20

借：

其他业务成本18

贷：

库存商品18

（3）在提供初始服务时，确认劳务收入30万元

借：

预收账款30

贷：

其他业务收入30

借：

其他业务成本20

贷：

银行存款等20

（4）在提供后续服务时，确认10万元

借：

预收账款10

贷：

其他业务收入10

借：

其他业务