第四章注册会计师执业准则讲义.docx
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第四章注册会计师执业准则讲义
第四章注册会计师执业准则讲义
一、本章考情分析
（一）可考程度分析
本章几乎全部是按照新审计准则的相关内容重新编写，对以前年度考题不具有可比性。
2007年本章可考性很大，主要集中在第二节的鉴证业务基本准则和第三节会il•师事务所业务质量控制的具体规范。
（二）重难点提示：
1.鉴证业务要素及相关的基本概念（如鉴证业务、鉴证对象信息、鉴证对象、标准等）:
2.合理保证和有限保证的含义及二者区别；
3.会讣师事务所承接鉴证业务的条件；
4.职业怀疑态度：
5.质量控制制度的目的和要素；
6.业务执行的环节；
7.项目质虽控制复核。
（三）教材变动情况
本章按照鉴证业务基本准则及指南、会il•师事务所业务质量准则（第5101号）及指南
的内容编写，是2007年《审计》教材重大调整章节。
二、本章考点梢讲
【考点一】中国注册会il•师业务准则体系（补充讲解，重点掌握）
1.业务准则体系（见图4-1）
图4-1：
中国注册会计师业务准则体系
2.鉴证业务准则
鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
其中，审计准则是整个业务准则体系的核心。
【考点二】鉴证业务、鉴证对象信息、鉴证对象、标准（教材P51,重点掌握）
1•鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提岀结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
2.鉴证对象信息是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。
3.鉴iiE对象是指鉴证对象信息所反映的内容。
比如，年报审计中年报是鉴证对象信息,年报反映的财务状况、经营成果和现金流量就是鉴证对象。
4.标准是用来对鉴证对象进行评价或计疑的基准。
比如，年报审计中，注册会计师用来对“财务状况、经营成果和现金流量”评价和讣量的基准就是企业会计准则和相关会汁制度，这里的“企业会计准则和相关会计制度”就是“标准”。
【考点三】鉴证业务的五要素（教材P52,重点掌握）
鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
苴中，
1.三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者；
2.鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容。
比如年报审il•中年报反映的"财务状况、经
营成果和现金流虽/'就是年报审汁中的“鉴证对象":
3.标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准：
4.获取充分、适当的证据是注册会计师提岀鉴证结论的基础：
5.注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方而是否符合适当的标准,
以书面报告的形式发表能够提供一上保证程度的结论*
【考点四】基于责任方认立的业务和直接报告业务（教材P52,重点掌握）
1.鉴证业务分为基于责任方认泄的业务和直接报告业务。
2.基于责任方认左的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认宦的形式为预期使用者获取。
3.直接报告业务是指注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认左，而该认左无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴
证报告获取鉴证对象信息。
4.两类业务的区别
表4-1基于责任方认泄的业务与直接报告业务区别例解（补充资料）
、^尹类型区别、
相关服务（教材P628）
（以代编财务信息为例）
鉴证业务
（以财务报表审计为例）
业务关系
人
只涉及注册会计师和责任方（管理层）两方关系人
涉及注册会计师、责任方
（管理层）和预期使用者三方
关系人
业务关注
的焦点
财务信息的收集、分类和汇总
财务信息的质虽
保证程度
不对财务信息提供任何程度的保证
对财务报表不存在重大错
报提供合理保证
独立性要
求
不对独立性提出要求，但如果不独立，应当在代编业务报告中说明这一事实
要求注册会汁师从实质上和形式上保持独立
报告
如果注册会计师的姓乞与代编业务报告相关联，需要出具代编业务报表，但在报告中不提出鉴证结论
以书面形式提供审计报告，并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论
【考点五】鉴证业务的目标（教材P53,重点掌握）
1.鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，合理保证的保证水平要髙于有限保证的保证水平。
2.合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
3.有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。
4.合理保证与有限保证二者区别例解
表4-2合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务区别例解（补充资料）
类型
区别、
合理保证的鉴证业务
（财务报表审计）
有限保证的鉴证业务
（财务报表审阅）
鉴证业务
目标
在可接受的低审讣风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供髙水平的保证
在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。
该保证水平低于审计业务的保证水平
证据收集
程序
通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程度包括检査记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重
新执行、分析程序等
通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证
据
所需证据
数量
较多
较少
鉴证业务
风险
较低
较高
鉴证对象信息的可信性
较高
较低
提出结论
的方式
以积极方式提岀结论。
例如：
''我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《XX会计制度》的规泄编制，在所有重大方而公允反映了ABC公司20X1年度的经营成果和现金流量。
"
以消极方式提出结论。
例如：
“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《XX会计制度》的规泄编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的
财务状况、经营成果和现金流量。
"
【考点六】鉴证业务的承接（教材P53-55,重点掌握）
1.一项业务作为鉴证业务承接应具备的条件
（1）在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境；
（2）在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道徳规范的要求：
（3）承接鉴证业务还应肖具备下列所有特征：
1鉴证对象适当：
2使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准：
3注册会讣师能够获取充分、适当的证据以支持英结论：
4注册会讣师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应：
5该业务具有合理的目的。
如果鉴证业务的工作范用受到重大限制，或者委托人试图将
注册会计师的名字和鉴i正对象不适当地联系在一起，财该项业务可能不具有合理的目的。
2.已承接的鉴证业务变更为非鉴证业务或者将合理保证的鉴证业务变为有限保证的鉴证业务的原因：
对已承接的鉴证业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务，应考虑以下三个方而的原因：
（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求：
（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解：
（3）业务范围存在限制。
【考点七】三方关系人及关系（教材P55,重点掌握）
1.三方关系人
三方关系人分別指注册会计师、责任方和预期使用者。
责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
2.三方之间的关系
三方之间的关系是注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
3.判断某项业务是否属于鉴证业务的“三方关系人存在”标准。
是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。
如果某项业务不存在除责任方之外的英他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。
【考点八】职业怀疑态度（教材P60,重点掌握）
1.什么是职业怀疑态度？
职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证拯保持警觉。
2.职业怀疑态度有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的哪些风险？
职业怀疑态度有助于降低以下风险：
（1）忽略了可疑的情况：
（2）在决定证据收集程序的性质、时间和范囤时使用了不恰当的假设：
（3）对证据进行了不恰当的评价。
3.根据职业怀疑态度要求，如果注册会计师在审计过程中怀疑文件记录伪造等异常情况时如何处理？
如果在执行业务过程中识别岀的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会il•师应肖作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。
【考点九】合理保证鉴证业务的证据收集程序（教材P63,重点掌握）
在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据：
（1）了解鉴证对象及苴他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制；
（2）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险：
（3）应对评估的风险，包括制立总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范用:
（4）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性：
（5）评价证据的充分性和适当性。
【考点十】注册会计师不能对鉴证业务绝对保证（教材P63-64,重点掌握）
1.什么是绝对保证、合理保证和有限保证？
（1）绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证：
（2）合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种髙水平但非百分之百的保证；
（3）有限保证是指注册会计师在i正据收集程序的性质、时间、范国等方而受到意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。
2.为什么不能绝对保证？
对鉴证业务不能提供绝对保证的原因是将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则。
具体来说，是由于：
（1）选择性测试方法的运用；
（2）内容控制的固有局限性；
（3）大多数证据是说服性而非结论性的；
（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断：
（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
【考点十一】会计师事务所制立质量控制制度的目的（教材P67,重点掌握）
会计师事务所制泄质疑控制制度的目的是为了合理保证：
1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道徳规范以及审计准则、审阅准则、苴他鉴证业务准则和相关服务准则的规左：
2.会讣师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
【考点十二】质量控制制度的要素（教材P67,重点掌握）
会计师事务所的质量控制制度应当包括七项要素：
1.对业务质疑承担的领导责任；
2.职业道徳规范：
3.客户关系和具体业务的接受与保持；
4.人力资源；
5.业务执行：
业务执行主要包括四个环节，即1•对业务执行情况的指导、监督与复核：
2.业务执行中的咨询；3.意见分歧的处理与解决；4.项目质量控制复核。
【考点十六】指导、监督与复核的要求（教材P76-77,重点掌握）
1.总体要求
会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。
2.指导的具体要求
（1）使项目组了解工作目标；
（2）提供适当的团队工作和培训。
3.监督的具体要求
（1）追踪业务进程；
（2）考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作；
（3）解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑英重要程度并适当修改原计划的方案：
（4）识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑韵事项。
4.复核的具体要求
在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑：
（1）工作是否已按照法律法规、职业道徳规范和业务准则的规定执行；
（2）重大事项是否已提请进一步考虑：
（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行：
（4）是否需要修改已执行工作的性质、时间和范囤：
（5）已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录：
（6）获取的证据是否充分、适当；
（7）业务程序的目标是否实现。
【考点十七】项目质虽控制复核
1.什么是项目质量控制复核？
项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。
2.项目质疑控制复核与项目内部复核的区别（补充了解）
项目质量控制复核与项目组内部复核存在以下主要区别：
（1）复核的主体不同。
项目组复核是项目组内部进行的复核，包括项目负责人实施的复核，项目质量控制复核则是会计师事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核。
后者的独立性和客观性通常髙于前者；
（2）复核的对象不同。
对每项业务都应当实施项目组内部复核，而会计师事务所只对特定业务实施项目质量控制复核：
（3）复核的要求不同。
对每项业务实施项目组内部复核的内容比较宽泛，会计师事务所对特左业务实施项目质量控制复核的重点，是客观评价项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论。
3.项目质量控制复核要求：
⑴对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核：
（2）规泄适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审讣和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确疋是否应当实施项目质量控制复核：
（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
三、同步强化练习题
（-）单项选择题
1.注册会计师执行的下列业务中保证程度最高的是（）。
（见讲义【考点一】）
A、验资
B、财务报表审阅
C、内部控制审核
D、对财务信息执行的商定程序
2.注册会计师接受委托对ABC股份有限公司2006年的财务报表进行审计，下列选项中属于"鉴证对象”的是（）。
（见讲义【考点二】）
A、ABC公司2006年财务报表
B、ABC公司2006年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流疑
C、ABC公司2006年度的财务状况、经营成果和现金流量
D、ABC公司2006年利润表
3.指导、监督与复核的总体要求是（）。
（见讲义【考点十六】〉
A、使项目组了解工作目标
B、会讣师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核
C、要求项目负责人在业务进行中适时实施必要的监督，以检査各成员是否能够顺利完成业务工作
D、考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作
4.监督的具体要求不包括（）。
（教材P77）
A、使项目组了解工作目标
B、考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作
C、解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑英重要程度并适当修改原计划的方案
D、识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑韵事项
5.项目质疑控制复核的时间是（）。
（教材P79）
A、在岀具报告前完成项目质量控制复核
B、与管理层沟通后完成质量控制复核
C、与治理层沟通后完成质量控制复核
D、与审计委员会沟通后完成质量控制复核
（二）多项选择题
1.鉴证业务要素包括（）0（见讲义【考点三】）
A、鉴证对象
B、鉴证对象信息
C、证据
D、鉴证报告
2.鉴证业务的目标可分为（）。
（见讲义【考点五】〉
A、合理保证
B、绝对保证
C、消极保证
D、有限保证
3.会计师事务所承接鉴证业务包括以下条件（）。
（见讲义【考点六】）
A、鉴证对象适当
B、注册会汁师能够获取充分、适当的证据以支持其结论
C、注册会计师的结论以书而报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应
D、使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准
4.会计师事务所对已承接的鉴证业务变为非鉴证业务应当考虑以下原因（）。
（见讲义【考点六】）
A、业务环境变化影响到预期使用者的需求
B、预期使用者对该项业务的性质存在误解
C、业务范帀存在限制
D、独立性和专业胜任能力的限制
5.职业怀疑态度有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的下列风险（）。
（见讲义【考点八】）
A、忽略了可疑的情况
B、在决左证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设
C、对证据进行了不恰当的评价
D、业务范囤的限制
6.以下有关职业怀疑态度要求陈述恰当的有（）。
（见讲义【考点八】对职业怀疑态度的理解）
A、如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会il狮应当调查这种情况
B、如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审il•证据不一致时注册会计师应当追加必要的审计程序
C、注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项
D、如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师应当作出进一步调查
7.会计师事务所制泄质量控制制度的目的是为了合理保证（）。
（见讲义【考点十一】）
A、会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道徳规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规立
B、会讣师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告
C、保持独立性和提高专业胜任能力
D、评价注册会计师自身的执行能力
8.会计师事务所的质疑控制制度包括针对以下方面制度的政策和程序（）。
（见讲义
【考点十二】）
A、对业务质量承担的领导责任
B、职业道徳规范
C、客户关系和具体业务的接受与保持
D、业务执行
9.在复核项目组成员已执行的工作时，复核人员应当考虑（）。
（教材P77）
A、工作是否已按照法律法规、职业道徳规范和业务准则的规左执行
B、重大事项是否已提请进一步考虑
C、是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围
D、已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录
10.会il•师事务所制立的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求（）0（教材
P79）
A、对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核
B、规左适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和
审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确立是否应当实施项目质量控制复核
C、对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核
D、在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险
11.会计师事务所应当制立下列政策和程序，以防范同一髙级人员由于长期执行某一客
户的鉴证业务可能对独立性造成的威胁（）»（教材P71）
A、对所有的上市公司财务报表审计，按照法律法规的规泄泄期轮换项目负责人
B、髙级管理人员提供该项鉴证业务的服务年限
C、鉴证业务的性质，包括涉及公众利益的范用
D、建立适当的标准，以便确左是否需要采取防护措施，将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平
12.会讣师事务所可以通过下列途径提高人员素质和专业胜任能力（）。
（教材P74）
A、由经验更丰富的员工提供辅导
B、工作经验
C、职业教育D、职业发展；包括培训
（三）判断题
1.鉴证对象是按照标准对鉴证对象信息进行评价的汁量的结果。
（）（教材P52）
2.如果注册会计师在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。
（）（教材P60）
3.在整个审计过程中，职业怀疑态度十分必要。
例如，它有助于降低注册会计师疏忽异常情况的风险，有助于降低注册会计师在确定审计程序的性质、时间、范囤及评价由此得出的结论时采用错误假设的风险，有助于注册会汁师避免根据有限的测试范弗I过度推断总体实际情况。
（）（教材P60）
4.有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础，合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将
鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
（）（教材P63）
5.会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。
（）（教材P76）
6.会计师事务所应当制左政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道徳规范要求的独立性。
（）（教材P70）
7.业务执行是指会讣师事务所委派项目组按照法律法规、职业道徳规范和业务准则的规定具体执行所承接的某项业务，使会il•师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。
（）（教材P76）
8.在业务执行中，时常可能会岀现项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧，只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
（）（教材P79）
9.如果决左接受或保持客户关系和具体业务，会计师事务所应与客戸就相关问题达成一致理解，并形成书而业务约圮书，将对业务的性质、范弗I和局限性产生误解的风险降至最低。
（）（教材P72）
（四）简答题
1.简述注册会计师提供的合理保证鉴证业务的证据收集程序。
（教材P63）
2.注册会计师对鉴证业务为什么不能绝对保证？
（教材P61）
3.什么是职业怀疑态度？
职业怀疑态度有助于降低注册会计师哪些风险？
（教材P60〉
4.会计师事务所的质量控制制度包括哪些内容？
（教材P67）
5.为了合理保证能够获知违反独立性要求的情况会计师事务所应当制立怎样的政策和程序，采取行动维护独立性？
（教材P70）
6.会计师事务所承接鉴证业务的条件有哪些？
（教材P53-54）
四、同步强化练习题答案及解析
（-）单项选择题
1.【答案】A
【解析】选项A是合理保证，选项B和C是有效保证，选项D是相关服务，无需作出任何保证。
2.【答案】B
【解析】ABC公司2006年财务报表是"鉴证对象信息”，财务报表反映的财务状况、经营成果和现金流量是“鉴证对象”。
3.【答案】B
【解析】选项A、C、D都是具体要求。
4.【答案】A
【解析】选项A是“指导”的具体要求。
5.【答案】A
【解析】'‘业务质量控制”准则第五十一条。
（二）多项选择题
1.【答案】A、C、D
【解析】鉴证业务有五要素，即鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
2.【答案】A、D
【解析】鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，合理保证的保证水平要髙于
有限保证的保i正水平。
3.【答案】A、B、C、D
【解析】教材有最新的明确的文字表述。
4.【答案】A、B、C
【解析】选项D属于注册会计师方而的限制。
5.【答案】A、B、C
【解析】选项D中业务范囤的限制不可能通过职业怀疑态度避免。
6.【答案】A、B、C、D
【解析】职业怀疑态度代表的是注册会计师执业时的一
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