注册会计师会计 第四章 长期股权投资.docx
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注册会计师会计第四章长期股权投资
第四章长期股权投资
第一节长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
本章所指长期股权投资，包括以下内容：
（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；
（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；
（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；
（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。
合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，
合并方在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；
按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；
按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；
如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，
在合并日应按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目；
按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；
按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目；
按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；
如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致：
企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
【例4-1】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。
两公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日。
S公司的账面所有者权益总额为6606万元。
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资，账务处理为：
借：
长期股权投资66060000
贷：
股本15000000
资本公积——股本溢价51060000
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
具体进行会计处理时，
对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目；
按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目；
按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目；按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目；
按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
【例4—2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70％的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4—1所示。
表4一l20×6年3月31日单位：
万元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
6000
9600
专利技术
2400
3000
银行存款
2400
2400
合计
lO800
15000
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。
分析，本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。
A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资153000000
累计摊销12000000
贷：
无形资产96000000
银行存款27000000
营业外收入42000000
2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
其中：
达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
【例4—3】A公司于20×5年3月以12000万元取得B公司30％的股权，并能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于20x5年确认对B公司的投资收益450万元。
20×6年4月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30％的股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。
A公司按净利润的10％提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。
在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：
盈余公积450000
利润分配——未分配利润4050000
贷：
长期股权投资4500000
借：
长期股权投资150000000
贷：
银行存款150000000
购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12000+450）+15000=27450（万元）
三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
【例4—4】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20％的股份，实际支付价款8000万元。
另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。
甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：
长期股权投资82000000
贷：
银行存款82000000
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。
该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例4-5】20X6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股每股面值1元）取得B公司20％的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。
为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：
长期股权投资156000000
贷：
股本90000000
资本公积——股本溢价66000000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：
借：
资本公积——股本溢价6000000
贷：
银行存款6000000
3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。
【例4—6】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。
投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。
该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。
A公司注册资本为24000万元。
甲公司出资占A公司注册资本的20％，取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。
A公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资60000000
贷：
实收资本48000000
资本公积——资本溢价12000000
4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。
四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。
【例4—7】沿用【例4—4】的资料，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得30万元。
则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务处理为：
借：
长期股权投资81700000
应收股利300000
贷：
银行存款82000000
第二节长期股权投资的后续计量
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。
一、长期股权投资的成本法
（一）成本法的定义及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
长期股权投资的成本法适用于以下情况：
1．企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
控制一般存在于以下情况，如：
投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本，投资企业直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。
投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：
（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。
例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本。
A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。
在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。
（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。
例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时根据协议，B公司的生产经营决策由A公司控制。
（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。
这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免被投资单位董事会的多数董事，能够达到实质上控制的目的。
（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。
投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。
在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：
（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；
（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；
（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位20％以上但低于50％的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资
单位的生产经营决策，不形成重大影响。
投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20％的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响：
（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。
这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。
这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而对被投资单位施加重大影响。
（3）与被投资单位之间发生重要交易。
有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（4）向被投资单位派出管理人员。
这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
（5）向被投资单位提供关键技术资料。
因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料。
表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响，如果其在转换为对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例或是降低被投资单位其他投资者的表决权比例，从而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应当认为投资企业对被投资单位具有重大影响。
（二）成本法的核算
采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：
1．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
2．除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。
在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。
出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例4—8】20×7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司8％的股权。
甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。
同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。
20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。
甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
借：
长期股权投资15000000
贷：
银行存款15000000
借：
应收股利200000
贷：
投资收益200000
二、长期股权投资的权益法
（一）权益法的定义及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。
（二）权益法的核算
1．初始投资成本的调整
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。
（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。
初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。
（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【例4—9】A企业于20×5年1月取得B公司30％的股权，支付价款9000万元。
取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。
A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。
因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。
取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——成本90000000
贷：
银行存款90000000
长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750（22500×30％）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30％计算确定应享有l0800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
借：
长期股权投资——成本108000000
贷：
银行存款90000000
营业外收入18000000
2．投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。
取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。
在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。
符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则规定进行核算的原因：
（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；
（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。
【例4—10】沿用【例4—9】的资料，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2400万元。
投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两
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