所得税问答.docx

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所得税问答

一、收入类

1、问：

某房开企业销售合同约定交房日期为2013年10月31日，但因工程进度原因未能按期交付，房开企业是否应在合同约定的交房日2013年10月31日按合同金额全额开具销售发票及确认收入？

答：

根据国税发【2009】31号第六条原则确认。

如有双方重新约定交房时间的情形的，属于补充合同的范畴，也是按照同一个确认收入的原则。

常见的企业发生逾期交房，开发商按合同约定的违约责任支付违约金。

如原合同约定2013年10月1日交房，结果因验收等原因延期1个月，改通知客户2013年11月1日来办理交房手续并支付客户1个月的违约金，2013年11月1日就是视同合同约定的交房日期。

2、问：

三年以上的应付未付款项，是否应作为收入并入应纳税所得额？

答：

《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，包括“确实无法偿付的应付款项”等。

目前，税法对确实无法偿付的应付款项确认其他收入，并没有量化时间为三年以上的规定，企业如有证据显示该三年以上的应付未付款项确属于无法偿付的应付款项，可以作为收入并入应纳税所得额，谁主张谁举证。

3、问：

营改增后，纳税人取得按照甬财政预[2012]1488号文件所规定的对营改增纳税人的财政扶持资金，是否缴纳企业所得税？

答：

可暂按不征税收入处理。

纳税人选择按不征税收入的，应按不征税收入的相关规定报送备案资料。

4、问：

营改增企业超税负返还和月销售额不超过2万元的企业暂免征收增值税或营业税的税款在所得税上如何处理？

答：

在总局尚无规定之前，营改增企业超税负返还和月销售额不超过2万元的企业免征增值税或营业税的税款，在所得税处理上可暂按“不征税收入”处理。

纳税人选择按不征税收入处理的，应按不征税收入的相关规定报送备案资料。

5、问：

部分政策性搬迁企业取得政策性搬迁收入、并计收入缴纳了企业所得税后，根据政府承诺该部分企业所得税由政府承担。

现这些企业收到政府给予的该笔税款金额的资金补助，是否可根据规定的用途冲减所得税费用，不再并计到应税收入？

答：

不符合不征税收入的规定，应并计到应税收入。

6、问：

境内公司向境外母公司（不包括已备案认定的境外注册中资控股居民企业）分红，是否需要扣缴企业所得税？

答：

《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第四条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策中规定，2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

7、问：

房地产开发企业支付给建筑商提前交房的奖励款财务上如何处理，税收上有何规定，取得何种票据？

答：

房地产开发企业与建筑商是劳务关系，其提前交房的奖励款属于房地产开发企业建筑劳务支出的一部分，属于建筑商的建筑劳务收入，应取得发票。

8、问：

上级工会返还的工会经费，是否作为企业应税收入缴纳企业所得税？

答：

对于地方总工会组织返还给企业的工会经费是不需要缴纳企业所得税的。

因为总工会按照一定比例将工会经费返还给企业，其返还对象是企业的工会组织，并不是给企业的，且是作为企业工会的活动经费，属于专款专用，并按要求转至企业工会的账户。

另外，在返还工会经费的账务处理上，如果企业专门设立了工会组织，并且单独核算，则返还的工会经费资金应当直接转为企业工会组织的收入，工会单独进行核算。

如果企业规模较小，工会组织不健全，工会组织未单独进行核算的，那么返还的工会经费在账务处理上应借记：

银行存款，贷记：

其他应付款，企业若发生了工会活动经费可以直接从“其他应付款”中支付。

9、问：

承租企业取得被承租企业的收益，是否并计应纳税所得额？

企业（承租企业）以支付租金方式整体租赁经营另一企业（被承租企业），合同约定承租企业以被承租企业名义经营，且经营成果（税后利润）归属承租企业所有。

租赁结束后，承租企业分回的收益是否应并计应纳税所得额？

答：

承租企业支付的租金可以按租赁期间税前扣除，分回的收益应作为应税收入。

10、问：

理财产品产生的收益应计入营业外收入还是冲减财务费用，是否作为核定征收企业收入总额的组成部分？

答：

不管是核定征收企业还是查账征收企业，购买理财产品取得的收益都是属于应税收入。

11、问：

餐饮企业A，通过发行消费卡在企业进行消费，目前，有多笔到期未消费的余额，企业所得税如何处理?

建议应并计收入总额缴纳企业所得税，并计时间请市局予以明确。

答：

根据2012年9月27日中国人民银行公告第12号公布《支付机构预付卡业务管理办法》第八条规定，记名预付卡应当可挂失，可赎回，不得设置有效期。

不记名预付卡不挂失，不赎回，本办法另有规定的除外。

不记名预付卡有效期不得低于3年。

发卡机构发行销售预付卡时，应向持卡人告知预付卡的有效期及计算方法。

超过有效期尚有资金余额的预付卡，发卡机构应当提供延期、激活、换卡等服务，保障持卡人继续使用。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件第一条规定：

除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

企业销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

《增值税暂行条例》第十九条规定增值税纳税义务发生的时间：

销售货物或应税劳务，为收讫销售款项或取得索取销售款项凭证的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

企业发行商业预付卡，在出售时已经收讫货款并开具了发票，按照增值税的相关规定，纳税义务已经发生应当确认增值税收入。

企业所得税核算时，由于购买者没有实际领取货物，成本不可准确计量，遵循权责发生制原则和实质重于形式原则无法准确计量和核算，不应确认企业所得税的收入。

根据上述规定和企业所得税法相关规定，企业应按照有关规定对预付卡进行管理和收入确认，超过约定有效期（约定短于3年的应按3年计算有效期）的不记名预付卡应自期满日期起确认为应税收入；所有记名预付卡、没有超过有效期或没有约定有效期的不记名预付卡，一般不应确认为应税收入，确有证据表明该笔预付卡属于“确实无法偿付的应付款项”的除外。

12、问：

村（经济合作社）取得的房屋出售收入是否缴纳企业所得税？

答：

《企业所得税法》第一条规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”；第六条规定“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

包括：

……（六）租金收入”。

因此，村（经济合作社）取得房屋出售收入，有企业所得税纳税义务。

二、成本费用类

13、问：

《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）里提到“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金”，其中合法经营资格要求对个人有何要求？

答：

财税[2009]29号文件明确具有合法经营资格中介服务个人是“不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等”。

法律法规有规定需要个人需要有合法经营资格才能从事上述业务的，则需要取得相应资格；如果法律法规没有相应限制的，则视同有合法经营资格,不应再要求个人举证合法经营资格。

14、问：

房地产开发企业发生的红线外建造成本能否在企业所得税前扣除？

答：

根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业实际发生的不符合经营常规的费用，应由企业进行相应的举证（如开发合同的特别约定），不符合税法规定扣除原则的费用不得在企业税前扣除。

15、问：

企业组织员工外出旅游，旅游费用是否能在企业所得税税前扣除？

意见：

对企业组织员工外出旅游，应区分工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税税前扣除，如：

对优秀职工奖励性质安排旅游的费用应作为工资薪金支出。

根据《财政部关于印发工会会计制度、工会新旧会计制度有关衔接问题的处理规定的通知》（财会[2009]7号）第三十九条规定，支出是指工会为开展各项工作和活动所发生的各项资金耗费及损失。

支出按照功能分为职工活动支出、维权支出、业务支出、行政支出、资本性支出、补助下级支出、事业支出、其他支出。

（一）职工活动支出指工会为会员及其他职工开展教育、文体、宣传等活动发生的支出。

因此，属于工会组织活动的旅游支出，应在企业工会经费中列支;已在工会经费中列支的职工旅游费用,不再按工资薪金支出或职工福利费支出进行区分;企业和企业的工会共同组织活动的旅游支出,可由企业自主选择在职工福利费或工会经费支出。

16、问：

有企业每年安排职工体检，是作为职工福利费在税前扣除，还是作为其他合理支出在税前扣除？

答：

可以作为企业合理的支出，按福利费相关规定扣除。

17、问：

在职工福利费中发放节日现金，作为“职工福利费”扣除，还是作为“职工工资扣除”？

答：

过节费可以计入职工福利费。

18、问：

职工上下班发生（含发放）的班车费是否要在福利费中列支？

答：

比照交通补贴计入福利费。

19、问：

国有企业按财企[2009]242号文件要求将交通补贴、过节费等费用通过应付职工薪酬科目核算，并纳入工资总额，问在企业所得税汇算清缴时是否要把该部分费用从应付职工薪酬中剔除，并计入职工福利费？

答：

国税函[2009]3号文件对“合理工资薪金”明确了确认的原则。

企业应按照国税函[2009]3号文件提供把这些费用纳入工资或福利费的相关证据；在税前扣除时，应按照国税函[2009]3号文件精神集合企业提供的相关证据，明确工资和福利费的边界和转换条件，并根据实际情况进行判断。

20、问：

防暑药品是否可以作为劳动保护费列支还是应该作为福利费列支？

答：

企业在生产经营场所为员工提供的防暑药品属于必要的、合理的劳动保护支出，可以作为劳动保护支出在税前扣除。

21、问：

职工社保和个税均未在公司发生，应付工资可否税前扣除？

答：

不符合国税函【2009】3号文件要求，不可按工资薪金进行税前扣除。

22、问：

派遣员工的报酬可否作为工会经费计算基数？

答：

《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）第一条规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

计提工会经费基础的“工资总额”以国税函[2009]3号规定确定；劳务派遣工支出，属于劳务费，不能作为工资处理。

计提的工会经费即使取得合法扣除凭证，也不能税前扣除。

23、问：

补充养老保、补充医疗保险的计算基数“职工工资总额”是否应与基本养老保险的计算基数“职工工资总额”保持一致？

还是可独立按照当年实际职工工资总额计算？

答：

2013年起按照“职工工资总额”计算，2013年以前年度因与基本养老保险口径不一致、已经税务处理的，不再追溯调整。

24、问：

公司给离退休干部订阅书报杂志，请问书报费可否在企业所得税前扣除？

（离退休人员统筹外费用，如过节发放福利、慰问费、离退休人员活动费等是否可直接在费用中扣除？

）

答：

根据《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）文件规定，离退休人员统筹外费用应计入职工福利费内，按照职工福利费相关规定在税前扣除，不能作为企业成本、费用扣除。

离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。

虽然离退休人员已经不再为企业提供劳务，应当纳入社会保障体制予以保障，但由于目前我国社会保障水平仍然比较低，企业为他们支付统筹外费用，实质上属于延期支付福利。

根据国税函[2008]723号文件规定：

离退休人员除了离退休工资、退休金以外，原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

结合上述文件精神和实际情况，如果公司的上述相关支出属于公司制度或按国家相关规定范围必须发生的支出，不以避税为目的，可以暂按福利费在税前列支（财企[2009]117号文件规定的企业重组涉及的离退休人员统筹费用除外）。

25、问：

企业每月按工资总额1.5%缴纳的教育费统筹，能否税前扣除？

答：

按职工教育经费的相关规定，在职工教育经费规定比例内扣除，不能额外扣除。

26、问：

关于发票遗失的企业所得税税前扣除问题。

发票遗失几乎是每个企业都会遇到的问题，企业遗失的如果是增值税专用发票，发票的开具方可以到税务机关开具已抄报税证明，接收服务或者购买货物的企业可以凭“已抄报税证明”按规定在所得税前扣除吗？

如果遗失的是普通发票怎么所得税前扣除？

如果遗失的是“航空运输电子客票行程单”又该怎么在所得税前扣除？

答：

纳税人在按照发票管理办法及相关规定进行处置后，凭其他合法凭证（如付款凭证、存根联复印件等证明资料）在所得税前扣除。

如：

《发票管理办法实施细则》第三十一条规定，使用发票的单位和个人应当妥善保管发票。

发生发票丢失情形时，应当于发现丢失当日书面报告税务机关，并登报声明作废。

27、问：

出国考察费取得旅行社发票是否可列支？

答：

根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

合法凭证包括但不限于发票，还要真实性、相关性资料。

纳税人发生出国考察支出，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。

证明材料应包括：

考察人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

28、问：

会议费支出，对于会议通知、签到单有何具体的要求？

答：

企业发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。

差旅费的证明材料一般应包括：

出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

会议费证明材料一般应包括：

（1）会议名称、时间、地点、目的及参加会议人员签到的花名册；

（2）会议材料（如会议议程具体内容、讨论专件、领导讲话）；（3）会议召开地酒店（饭店、招待处）出具的服务业专用发票。

29、问：

企业生产经营期间归集到在建工程的业务招待费，如何税务处理？

答：

企业生产经营期间，归集到在建工程等项目核算的业务招待费，在所得税上要并入企业当年业务招待费总额一并税务处理。

30、问：

总局2012年15号公告规定“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”，这里的“有关规定”是指按筹建期费用可选择一次性或分期扣除，还是指“最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”？

答：

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按国税函[2009]98号文件对筹建期费用有关规定在税前扣除。

国税函[2009]98号文件规定，企业对筹建期费用可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

31、问：

企业列支的会议费，票据既有写明会议费的各个酒店、会议中心的机打发票，也有大量的定额发票，无会议明细附送，这种情况下，企业列支在会议费中的无法确定费用性质的支出，能否直接作为业务招待费税前扣除？

答：

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

根据上述规定，企业列支在会议费中但无法确定费用性质的支出，无法证明与生产经营活动的相关性，税前不能扣除。

32、问：

劳动保护用品人均扣除标准？

答：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四条“企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

”在实际工作中对于发生的劳动保护支出，没有限制人均扣除标准，但要掌握以下几点：

1、必须是企业已经实际发生的支出；2、必须是合理的支出；3、必须是劳动保护支出：

一般需要满足以下条件，一是必须是确因工作需要，如果企业所发生所谓支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除；二是为职工配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供；三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等。

33、问：

工会经费行政拨出是否一定要有专用收款收据才能列支，无法取得专用收款收据是否可以用普通收款收据?

答：

1、根据《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）第一条规定：

“自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

”2、根据《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年30号）规定：

“自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

”

34、问：

《国家税务总局关于军队事业单位对外有偿服务征收企业所得税若干问题的通知》（国税发[2000]61号）已经作废。

财政部、总后勤部重新修订印发了《军队票据管理规定》，从2012年1月1日起在全军部队执行。

问中国人民解放军有偿服务收费专用票据能否作为合法凭证在企业所得税前扣除？

答：

可以。

财政部、总后勤部重新修订印发了《军队票据管理规定》，从2012年1月1日起在全军部队执行。

新修订的《规定》以国家财政票据管理制度和《中国人民解放军财务条例》为依据，针对近年来打击发票违法犯罪活动中发现的新情况新问题，从创新管理手段、解决存在突出问题入手，重新划分了军队收费票据种类及适用范围，按照中央军委有关加强军队单位对外有偿服务管理的部署要求，单独设立了有偿服务收费专用票据，规范对外有偿服务行为。

军队收费票据机具开票，手写无效，由总后勤部按照规定的票据式样、数量和防伪技术要求统一组织印制，财政部监制，套印“中央财政票据监制章”和“中国人民解放军票据监制章”。

35、问：

企业向小额货款公司借贷的利息支出，收到的是小额货款公司依照商业银行利息单形式开具的凭据，未开具服务业发票，是否可税前扣除？

答：

小额贷款公司没有金融许可证，虽然从事贷款业务，但国家有关部门未按金融企业对其进行管理，在没有新的税收政策规定之前，收取利息应开具发票。

小额货款公司仿照商业银行利息单形式开具的凭据不得作为利息支出方的税前扣除凭证。

36、问：

专用发票过期未认证无法冲红，进项税额转出，是否可税前扣除？

答：

可并入相应的项目一并在税前扣除。

37、问：

企业在经营活动中将多余资金无偿（名义上）借给其他非关联的企业或个人使用，同时该企业有借入资金余额，在企业所得税汇算清缴工作中，该笔资金的实际占用费（利息）的金额如何确认？

应冲减当期财务费用还是应开票确认为收入？

答：

企业无偿借给其他纳税人使用的资金相当于企业有偿借入金额的部分所负担的利息，属于与该企业生产经营无关的支出不得在税前列支；税务机关可按照定价偏低且没有合理理由进行纳税调整。

38、问：

电力、通讯、煤气等公司在自然灾害后发生紧急抢修费用，其中包括用于抢修人员的餐费、食品等直接与抢修相关的费用是否可以作为抢修费在企业所得税前扣除？

答：

可以。

39、问：

供电部门向举报窃电人员的奖金是否可以作为与供电部门生产经营活动相关费用在企业所得税前扣除？

答：

可以。

40、问：

如何把握2012年15号公告第六条关于以前年度发生应扣未扣支出税前扣除的标准？

（根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

）

答：

以前年度发生应扣未扣支出税前扣除应按照“实际发生制原则”和“权责发生制”原则：

一是对企业发现以前年度实际已经发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，才准予追溯调整；二是根据权责发生制原则，不得改变税费扣除的所属年度，以前年度发生应扣未扣支出应追补至该项目发生年度计算扣除。

办理时企业应做出专项说明并进行年报补充申报。

41、问：

企业发生的“三包”支出所得税是否要视同销售处理？

答：

企业发生的“三包”支出，不视同销售确认收入，相关支出可以在税前前扣除。

42、问：

企业对外进行实物捐赠，视同销售的增值部分是否允许做为捐赠支出在税前列支？

答：

企业对外进行实物捐赠在所得税处理上应视作二笔业务，实物捐赠应按公充价值视同销售，同时可按该捐赠的公充价值计算税前扣

三、资产类

43、问：

一生产塑料产品的制造企业通过拍卖公司购入一件古董，总计费用200万元，请问是否可以分五年摊销，所得税前列支？

今年1月份，出售当月购入的古董一件，计300万元，企业如何交税？

如果其摊销认为是同企业生产经营无关，所以所得税前不准列支，那么，其收入也不应该认为是企业所得税征收范围，这样理解是否正确？

答：

企业拥有的资产并不一定都通过计提折旧或摊销在企业所得税税前扣除的。

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，《企业所得税法》第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

相关性原则是判定支出项目能否在税前扣除的基本原则。

除一些特殊的文化企业外，一般生产性企业、商贸企业购买的非经营性的古董等，与取得收入没有直接相关，不符合相关性原则，也不具有固定资产确认的特征，所发生的折旧费用不能在税前扣除。

该企业花费公司资金200万元购入古董,该支出不能在税前扣除折旧或摊销；卖出古董取得的收入应确认销售收入，结转销售成本后的所得应并计企业的当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

44、问：

某公司以前年度一直正常经营，2013年无实际经营，其固定资产计提的折旧能否在税前扣除？

答：

《企业所得税法》第十一条规定：

“下列固定资产不得计算折旧扣除：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”。

根据上述规定，企业在停止经营期间除房屋、建筑物外，其他固定资产计提的折旧不允许在税前扣除（应当自停止使用的次月起停止计算折旧）。

45、问：

子公司未核准名称前，母公司代购的固定资产，子公司可否凭复印件入账？

答：

不可以。

46、问：

个人用非货币性资产（如专利或者非专利技术）进行投资的处理。

对接受投资的企业而言，如果该非货币性资产按照评估价账而没有取得发票，该非货币性资产计税基础如何确认？

答：

根据《企业所得税法实施条例