居民企业非居民企业征税对象税率及收入的法律.docx

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居民企业非居民企业征税对象税率及收入的法律

企业所得税纳税人、居民企业非居民企业、征税对象、税率及收入的确定

企业所得税是就企业应纳税所得额课征的一种税收。

２００７年３月１６日，中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议　通过《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》），２００７年１１月２８日，国务院第１９７次常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称《实施条例》），《企业所得税法》和《实施条例》自２００８年１月１日起施行。

一、居民企业和非居民企业

　　企业分为居民企业和非居民企业。

（一）概念

　　1、居民企业

　　是指依法在中国境内成立，或者，依照外国（地区）法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业。

　　依法在中国境内成立，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　依照外国（地区）法律成立，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

　　实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

　　2、非居民企业

　　是指依照外国（地区）法律成立，且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　依照外国（地区）法律成立，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。

　　实际管理机构，具体是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

　　机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

　　（１）管理机构、营业机构、办事机构；

　　（２）工厂、农场、开采自然资源的场所；

　　（３）提供劳务的场所；

　　（４）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

　　（５）其他从事生产经营活动的机构、场所。

　　非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

　　3、居民企业和非居民企业的具体划分

　　判定居民企业纳税人标准：

一是注册登记地；二是实际管理机构所在地。

注册登记地，是指企业或组织进行登记注册成立的地点。

　　实际管理机构，国际比较公认的判定依据是，企业或组织的实际管理和控制中心，即为其实际管理机构。

所谓实际管理和控制中心，大多是指企业或组织作出重大经营决策会议的地点，具体是指企业或组织的董事会有关经营决策会议的地点。

经济合作与开发组织（ＯＥＣＤ）税收协定范本将实际管理机构表述为：

企业业务所必需的主要管理和商业决策的实际作出机构。

　　新税法对于实际管理机构的规定，主要参考了世界上大多数国家认可的判定标准，即企业的财权、经营活动的决策权以及企业高级管理人员的任免权的行使权在中国境内的，即为我国的居民企业。

依据：

《中华人民共和国企业所得税法》第二条（中华人民共和国主席令第63号中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于　2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行）

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三条　第四条　第五条　第一百三十二条（第512号国务院令自2008年1月1日起施行　二○○七年十二月六日）

《新企业所得税法解读》（国家税务总局　二○○八年一月）

　　二、征税对象

　　居民企业负全面纳税义务，非居民企业只负有限纳税义务。

（一）对象确立

　　１、居民企业

　　应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

　　２、非居民企业

　　在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

（二）所得的确定

　　所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

根据国际上实行企业所得税比较成熟的国家的理论和实践，结合我国所得税制实际经验，新税法所得的概念包括以下几方面含义：

　　１、非法所得应当具有可税性

　　应税所得是有合法来源的所得，能够构成为应税所得的所得必须具有合法性，即纳税人从事生产经营、对外投资、转让技术或财产等所取得的所得应当是国家法律和行政法规允许并予以保护的所得。

对于企业的违法经营所得，按国家有关规定应当全部没收，并应给予一定的处罚，此类所得不是企业所得税的征税对象。

但是，在国家有关部门没有认定处理前，税务机关也难以在征税前判定纳税人的所得是否合法，这些所得应当按规定缴纳所得税。

　　２、临时性、偶然性所得也是企业所得税的征税对象

　　税法除规定纳税人的连续所得（生产经营所得）是征税对象外，对临时性、偶然性所得也作为征税对象，例如：

转让财产所得、接受捐赠所得。

　　３、所得是扣除成本、费用等后的纯收益

　　企业所得税是对纳税人的纯收益征收，纳税人取得任何一项所得，都必然发生相应的消耗或支出，税法规定应予以扣除。

　　４、物质所得是税法规定的征税所得

　　所有货币或者非货币的所得，即所得存在一定的载体，纳税人在社会经济活动中通过自身努力可以得到各类所得，有物质所得和精神所得，税法规定作为征税所得的，只是物质上所得，包括货币和非货币所得，对于荣誉性、知识性所得以及体能、心理上的收获，不是应税所得。

（二）境内所得和境外所得的划分

　　对非居民企业仅就其来源于本国的境内的所得征收所得税。

因此，对于非居民企业的所得判定其来源于境内还是境外，准确行使地域税收管辖权，保证本国征税权益，具有十分重要的意义，借鉴国际上普遍公认的收入来源地标准和原则，划分境内所得和境外所得：

　　源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

　　１、销售货物所得，按照交易活动发生地确定

　　采用国际通用的是否设立的“常设机构”，来判断营业所得来源地。

常设机构是指在某一国境内进行经营活动的固定场所，主要包括管理机构、营业机构、办事机构、营业代理人、农场、工厂、开采自然资源的场所，提供劳务的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所，以及其他用于经营活动的载体和设施。

新税法及其实施条例规定，视其销售或劳务的实际发生地来判定其所得来源地。

　　２、提供劳务所得，按照劳务发生地确定

　　采用国际通用的是否设立的“常设机构”，来判断营业所得来源地。

新税法及其实施条例规定，视其销售或劳务的实际发生地来判定其所得来源地。

　　３、转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定

　　不动产所得，一般是指土地、房屋及附着于其上不可分割的部分，对于不动产所得境内、境外所得的划分，新税法及其实施条例按照《联合国范本》和《经济合作范本》以及我国签定税收协定以不动产所在地国家征税，即按不动产所在地确定境内或者境外所得的原则确定不动产境内、境外划分标准。

动产，包括船舶、飞机及其相关动产、营业场所、股票（顾权）、其他财产。

新税法及其实施条例的规定，按国际上财产所在地标准和财产实际销售地标准，对动产按转让动产的企业或机构、场所所在地确定其所得来源地。

　　４、股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定

　　股息、红利所得是指股权人按照股份比例从投资企业税后利润分配得到的收益。

根据国际惯例及我国税收征管实际，新税法及其实施条例的规定，按分配股息、红利的企业所在地确定。

　　５、利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定

　　利息所得是指债权人以其拥有的资金提供他人使用而从债务人处取得的收益。

根据国际惯例及我国税收征管实际，新税法及其实施条例的规定，利息所得按实际负担或支付利息的企业或机构、场所所在地确定。

特许权使用费所得是指提供各种特许权利归他人使用而收取的收益。

根据国际惯例及我国税收征管实际，新税法及其实施条例的规定，特许权使用费按实际负担或支付特许权使用费的企业或机构、场所所在地确定。

租金所得，是指将不动产及有形动产提供他人使用而取得的收益。

新税法及其实施条例的规定，租金所得按实际负担或支付租金的企业或机构、场所所在地确定其来源地。

　　６、其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

　　实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

依据：

《中华人民共和国企业所得税法》第三条（中华人民共和国主席令第63号中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于　2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行）

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条　第七条　第八条　第一百三十二条（第512号国务院令自2008年1月1日起施行　二○○七年十二月六日）

《新企业所得税法解读》（国家税务总局　二○○八年一月）

三、税率

（一）基本税率

企业所得税的税率为25%。

自2008年1月1日起，对执行《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。

其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。

（二）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税

适用税率为20%。

依据：

《中华人民共和国企业所得税法》第四条　第二十八条　第一款　第二款（中华人民共和国主席令第63号中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于　2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行）

四、税收优惠

（一）符合条件的小型微利企业

　　减按20%的税率征收企业所得税。

　　小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。

仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。

　　符合条件的小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业并符合一定条件的企业。

若为工业企业，其年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；若为其他企业，其年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　非居民企业不能享受小型微利企业20%的优惠税率。

　　自2008年1月1日起，对上述规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。

（二）国家需要重点扶持的高新技术企业

　　减按15%的税率征收企业所得税。

　　国家需要重点扶持的高新技术企业，具体是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

　　１、产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

　　２、研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；

　　３、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；

　　４、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；

　　５、高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

　　《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

　　（三）国家规划布局内的重点软件企业当年未享受免税优惠

　　减按10%的税率征收企业所得税。

　　国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、国家税务总局联合审核认定的2008年度国家规划布局内重点软件企业名单请查看具体文件。

　　（四）对符合条件的技术先进型服务企业

　　自2009年1月1日起至2013年12月31日止，对符合条件的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　被确定为中国服务外包示范城市，深入开展承接国际服务外包业务、促进服务外包产业发展试点的城市，包括北京、天津、上海、重庆、大连、深圳、广州、武汉、哈尔滨、成都、南京、西安、济南、杭州、合肥、南昌、长沙、大庆、苏州、无锡等20个城市。

　　有关技术先进型服务业务范围、技术先进型服务企业认定及管理的具体内容，请查看《财政部、国家发展和改革委员会、国家税务总局、科学技术部、商务部关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知》（发文日期:

2009-05-24　发文字号:

财税[2009]63号）文件。

依据：

《中华人民共和国企业所得税法》第四条　第二十八条　第一款　第二款（中华人民共和国主席令第63号中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于　2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行）

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条　第九十三条（第512号国务院令自2008年1月1日起施行　二○○七年十二月六日）

《关于发布2008年度国家规划布局内重点软件企业名单的通知》（发改高技[2008]3700号中华人民共和国国家发展和改革委员会中华人民共和国工业和信息化部中华人民共和国商务部国家税务总局二〇〇八年十二月三十一日）

《关于促进服务外包产业发展问题的复函》（国办函[2009]9号　国务院办公厅2009年1月15日）

《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》第一、第八条（发文日期:

2009-04-24发文字号:

财税[2009]69号）

《财政部、国家发展和改革委员会、国家税务总局、科学技术部、商务部关于技术先进型服务企业有关税收政策问题的通知》（发文日期:

2009-05-24发文字号:

财税[2009]63号）。

　　五、收入的确定

（一）收入的种类及各组成部分的具体确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

　　所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

　　所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

　　所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值即按照市场价格确定的价值确定收入额。

　　收入总额包括：

　　１、销售货物收入

　　具体是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

　　收入的实现条件：

一是企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是与交易相关的经济利益能够流入企业；三是相关的收入和成本能够合理地计量。

　　销售收入金额的确认：

　　（１）企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定的销售货物收入金额。

　　（２）销售货物涉及现金折扣的，应当按照现金折扣前的金额确定销售货物收入金额。

现金折扣在实际发生时计入当期损益。

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

　　（３）销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。

商业折扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。

　　（４）企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。

销售折让，是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

　　（５）企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。

销售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

　　特殊事项的确认：

　　（１）以分期收款方式的销售货物的，可按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

对具有融资性质的分期收款销售货物（货物回收期一般超过３年），应按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。

　　（２）企业发生非货币性资产交换，以及将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配等用途的，应当视同销售货物，按上述规定确认收入。

新税法采用法人所得税模式，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

　　（３）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

从事房地产开发经营业务的企业

　　自2008年1月1日起，对从事房地产开发经营业务的企业销售收入确定如下：

　　（１）销售收入的范围

　　开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　（２）销售收入实现的确认

　　企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　①采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

　　②采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　③采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　④采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

　　第一、采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　第二、采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　第三、采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　第四、采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　（３）特殊规定

　　企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　③按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　（４）销售未完工开发产品计税毛利率和收入确定

　　企业销售未完工开发产品的计税毛利率，由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

　　①开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　②开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.

　　③开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　④属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.

　　企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　（６）房屋租赁

　　企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　（７）核定税额

　　纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　①依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

　　②依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

　　③擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

　　④虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

　　⑤发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　⑥纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

　　从事房地产开发经营业务的企业有《中华人民共和国税收征收管理法》上述规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但是，税务机关不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。

　　２、提供劳务收入

　　具体是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　收入时间的确认，企业同时满足下列条件时，应确认提供劳务收入的实现：

一是收入金额能够合理地计量；二是相关的经济利益能够流入企业；三是交易中发生的成本能够合理地计量。

　　收入方法的确认，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程作业或者提供劳务等，持续时间超过１２个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用以下方法：

一是以完工作的测量；二是已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；三是已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　收入金额的确认

　　（１）企业应当按照从接受劳务已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。

　　（２）企业受托加工